"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 13

ПРЕЗУМПЦИЯ ДОБРОСОВЕСТНОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Впервые понятие "добросовестный налогоплательщик" появилось в Постановлении КС РФ от 12.10.1998 N 24-П. Позднее вышло Определение КС РФ от 25.07.2001 N 138-О, уточнившее, что выводы, содержащиеся в Постановлении КС РФ N 24-П, касаются только добросовестных налогоплательщиков, что предполагает обязанность налоговых органов и других органов государства осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты, начали активно признавать организации, сотрудничавшие в прошлом с так называемыми проблемными банками, а также применяющие различные способы оптимизации налоговых платежей "недобросовестными" налогоплательщиками.

Предоставление возможности налоговым органам оценивать деятельность налогоплательщиков, оперируя понятием "добросовестность" без четкого законодательного закрепления критериев, по которым ту или иную организацию можно признать "недобросовестной", вылилось в обширную судебную практику с зачастую противоположными решениями судов.

Исходя из п. 7 ст. 3 НК РФ, закрепляющего, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, а также ст. 108 НК РФ, предусматривающей, что лицо считается не виновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда, можно сделать вывод, что в нормах налогового законодательства изначально был заложен принцип презумпции добросовестности. В подтверждение того, что суды при разрешении налоговых споров чаще исходят из презумпции добросовестности, можно привести Постановления ФАС Московского округа от 26.09.2006, 27.09.2006 N КА-А40/8144-06, от 25.09.2006 N КА-А40/7921-06, от 06.09.2006 N КА-А40/8270-06.

Но помимо налоговых споров относительно признания налогоплательщика недобросовестным по причине невыполнения обязанности по уплате налогов, предусмотренной ст. 45 НК РФ, налоговые органы используют понятие "недобросовестность" и в случаях применения отдельными организациями схем оптимизации налогообложения.

С момента официального признания права на оптимизацию Постановлением КС РФ от 27.05.2003 N 9-П, в котором суд указал, что "недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа", практически каждая организация в той или иной мере воспользовалась подобной возможностью.

Объектами особо пристального внимания со стороны налоговых органов можно назвать следующие схемы оптимизации налогообложения:

создание ряда зависимых компаний для снижения налоговой нагрузки головной компании;

снижение нагрузки по ЕСН путем создания дочерней компании, работающей по УСН и оказывающей услуги по аутсорсингу персонала для основной организации;

оформление вместо договоров купли-продажи договоров "простого товарищества", по которым имущество передается в качестве вклада в совместную деятельность. Данная схема позволяла, формально не нарушая никаких законов, избежать уплаты НДС и налога на прибыль (пп. 4 п. 3 ст. 39 и п. 1 ст. 278 НК РФ). Подобная сделка может быть признана притворной или смешанной с соответствующими налоговыми последствиями.

Как видим, поскольку в действующем законодательстве не были закреплены правила, которые бы четко проводили границу между законным уменьшением налогов (налоговой оптимизацией) и уклонением от налогов, деятельность налогоплательщиков нередко оценивается с применением крайне расплывчатых критериев "злоупотребления правом" и "недобросовестности".

Исходя из судебной практики можно сделать вывод, что сомнения в добросовестности возникают у судов при следующих обстоятельствах:

отсутствие объективных условий для ведения предпринимательской деятельности (управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений);

неотражение в учете отдельных операций, необходимых для данного вида деятельности, например перевозки товара;

невыгодные условия сделок;

операции с лицами, не состоящими на налоговом учете, не имеющими государственной регистрации и лицензий, отсутствующими по юридическому адресу;

операции по отчуждению имущества с последующим приобретением имущественных прав на это имущество.

Пробел, возникший в результате применения законодательно неопределенного термина "недобросовестность", заполняется решениями судов, выводящими критерии, по которым сделки могут быть признаны сомнительными, а деятельность налогоплательщика - "недобросовестной", т.е. направленной на уклонение от уплаты налогов (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2006 N А56-45123/2005; ФАС Уральского округа от 28.09.2006 N Ф09-8667/06-С2; Арбитражного суда Свердловской области от 17.07.2006 N А60-8071/06-С9; ФАС Уральского округа от 20.03.2006 N Ф09-1652/06-С2 и др.).

Обратившись к зарубежному опыту, можно сказать, что в странах Западной Европы и США уже долгое время для признания сделок заключенными с целью уклонения от уплаты налогов используются доктрины "существо над формой", "деловой цели" и "сделки по шагам".

Доктрина "существо над формой" подразумевает применение налоговых последствий, соответствующих существу сделки и реально возникшим отношениям в ходе ее осуществления, независимо от формы подобной сделки.

Концепция доктрины "деловой цели" состоит в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества, может быть признана недействительной, а налоговая выгода необоснованной, если сделка не имеет разумной деловой цели, и для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Доктрина "сделки по шагам" заключается в том, что суд при рассмотрении конкретной сделки рассматривает реально достигнутые результаты сделки, не принимая во внимание промежуточные притворные сделки, заключенные с целью минимизировать налоговые последствия главной сделки.

Анализируя арбитражную практику, а также Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", можно сделать вывод, что перечисленные доктрины положены в основу многих принимаемых судами решений. Так, в соответствии с разъяснениями, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (т.е. когда сделки совершаются не по экономическим причинам (для получения прибыли от самих сделок), а в целях получения самой налоговой выгоды). Кроме того, были определены некоторые обстоятельства, которые могут свидетельствовать о необоснованности полученной налоговой выгоды:

невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций;

отсутствие необходимых условий для достижения результатов;

учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды;

совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен.

Также в Постановлении Пленума ВАС РФ перечислены определенные операции, которые сами по себе не являются незаконными, но в совокупности образуют "критическую массу" для признания налогоплательщика недобросовестным.

Вероятные признаки недобросовестности:

создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

взаимозависимость участников сделок;

неритмичный характер хозяйственных операций;

нарушение налогового законодательства в прошлом;

разовый характер операции;

осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

осуществление расчетов с использованием одного банка;

осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Вместе с тем нельзя однозначно сделать вывод, что после выхода Постановления N 53 понятие "недобросовестность" на практике не будут трактовать произвольно.

По мнению автора, выходом из сложившегося положения должно быть совершенствование отдельных институтов налогового права и закрепление на законодательном уровне четкого и исчерпывающего перечня критериев, по которым деятельность налогоплательщиков может быть признана сомнительной и недобросовестной. Пока подобные критерии существуют лишь на уровне судебной практики и разъяснений судебных органов, потенциально любая сделка, направленная на оптимизацию налогообложения, может быть признана сомнительной.

Е.Ширченко

Старший юрист

"Tenzor Consulting Group"

Подписано в печать

28.03.2007

————