"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 13

ПРИМЕНЯЕМ АМОРТИЗАЦИОННУЮ ПРЕМИЮ

Пунктом 1.1 ст. 259 НК РФ (в ред. п. 13 ст. 1 Закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) установлено, что налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 Кодекса.

Начиная с 2006 г. организации в налоговом учете могут использовать так называемую амортизационную премию. На практике при применении амортизационной премии возникает много вопросов. Рассмотрим некоторые из них.

Реконструкция объектов основных средств

Прежде всего обратимся к вопросу, можно ли применять амортизационную премию к расходам, связанным с реконструкцией объектов основных средств.

Согласно Федеральному закону от 27.07.2006 N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы" (далее - Закон N 144-ФЗ) в список расходов, по которым может быть применена амортизационная премия, добавлены затраты на реконструкцию.

Расходы в части капитальных вложений, произведенных в форме реконструкции, изначально не были предусмотрены в п. 1.1 ст. 259 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона N 144-ФЗ), в результате чего в Письме Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/2/152 указывалось на недопустимость применения к ним амортизационной премии.

Новая редакция п. 1.1 ст. 259 НК РФ распространила его действие на капитальные вложения, произведенные в форме реконструкции. Положения данного пункта (в ред. Закона N 144-ФЗ) распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г. При представлении в соответствии с требованиями ст. 289 НК РФ налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 г. налогоплательщики вправе будут применить амортизационную премию, предусмотренную п. 1.1 ст. 259 НК РФ, в части капитальных вложений, произведенных в форме реконструкции. В 2007 г. налогоплательщики также могут подать уточненные декларации за отчетные периоды 2006 г.

Следует обратить внимание, что применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика. При этом она не распространяется на основные средства, полученные безвозмездно (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).

Амортизационная премия применяется к амортизируемым основным средствам. Поскольку она относится к первоначальной стоимости основных средств, напомним, что же такое основные средства, их первоначальная стоимость, какие объекты относятся к амортизируемому имуществу, что относится к капитальным вложениям.

Под основными средствами в целях гл. 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов основных средств и по иным аналогичным основаниям первоначальная стоимость основных средств изменяется.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях гл. 25 НК РФ реконструкцией является переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Техническое перевооружение - комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено данной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Таким образом, для отнесения объектов основных средств к амортизируемому имуществу в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ необходимо выполнение нескольких условий:

принадлежность этого имущества налогоплательщику на праве собственности, приобретенном в установленном законом порядке;

основные средства должны использоваться для извлечения дохода (для производства и реализации продукции (работ, услуг) или для управления организацией);

первоначальная стоимость имущества должна быть более 10 000 руб. и срок полезного использования более 12 месяцев.

Понятия "капитальные вложения" НК РФ не содержит. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Согласно ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Пунктом 2 ст. 259 НК РФ определено, что при расчете суммы амортизации налогоплательщиком не учитываются расходы на капитальные вложения, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 Кодекса.

Таким образом, если налогоплательщик принял решение об использовании амортизационной премии, то общий порядок расчета сумм амортизации изменится.

Обратите внимание: если налогоплательщик принял решение применять положения п. 1.1 ст. 259 НК РФ в целях налогообложения прибыли, то он должен зафиксировать это в учетной политике организации.

Кроме того, организация должна определить и закрепить в учетной политике для целей налогообложения размер, в котором будут единовременно признаваться расходы (не более 10% от первоначальной стоимости).

На все ли основные средства

распространяется амортизационная премия

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. При этом прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Таким образом, из положений ст. 318 НК РФ следует, что налогоплательщики, учетной политикой которых предусмотрено отнесение сумм начисленной амортизации к прямым расходам, при наличии незавершенного производства могут принять в уменьшение налоговой базы не всю сумму прямых расходов, в том числе не всю сумму начисленной за отчетный период амортизации основных средств, участвующих в процессе производства.

Однако в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать амортизационную премию в состав расходов отчетного (налогового) периода.

Учитывая изложенное, при использовании налогоплательщиком права на формирование суммы амортизационной премии по основным средствам амортизационная премия в полном объеме подлежит учету в составе косвенных расходов. То есть ее величина не распределяется в налоговом учете на остатки незавершенного производства.

Что касается применения амортизационной премии, то необходимо обратить внимание, что она может использоваться не по всем, а только по части основных средств.

Ранее согласно Письму Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219 амортизационную премию можно было применять только по всем основным средствам, введенным в эксплуатацию в 2006 г. Например, использовать ее по отдельным видам имущества нельзя.

Однако п. 1.1 ст. 259 НК РФ не содержит таких ограничений.

Письмом Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779 разрешено применять амортизационную премию не по всем основным средствам, а лишь в отношении некоторых из них, например только по тем объектам, стоимость которых выше определенной величины. При этом указанный факт должен быть зафиксирован в учетной политике.

Так, например, организация вправе в целях исчисления налога на прибыль закрепить в своей учетной политике положение о том, что амортизационная премия применяется в размере 10% только в отношении производственных объектов основных средств с первоначальной стоимостью не менее 1 млн руб.

Пример. ООО "Альфа" отразило в учетной политике для целей налогообложения на 2007 г. применение амортизационной премии в размере 10% только в отношении основных средств, первоначальная стоимость которых не менее 1 млн руб. В июне 2007 г. приобретено и введено в эксплуатацию новое основное средство стоимостью 500 000 руб. (без НДС). Кроме того, в июне 2007 г. произведена модернизация основного средства первоначальной стоимостью 1 300 000 руб. Сумма модернизации составила 200 000 руб.

В данном случае к основному средству стоимостью 500 000 руб. ООО "Альфа" не вправе применить амортизационную премию, поскольку его первоначальная стоимость менее 1 млн руб., что противоречит положению, закрепленному в учетной политике. По этому объекту амортизация начисляется в общем порядке.

Что касается основного средства первоначальной стоимостью 1 300 000 руб., по нему может быть применена амортизационная премия, которая составит 20 000 руб. (200 000 руб. х 10%). Указанную сумму ООО "Альфа" вправе включить в состав расходов в июле 2007 г.

Лизинговое имущество

Амортизационную премию нельзя применять по отношению к лизинговому имуществу, поскольку оно не является для целей налогообложения основным средством, так как не предназначается для использования непосредственно в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг.

Для учета движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств, предназначен счет 01 "Основные средства". При этом в случае принятия организацией изначально к бухгалтерскому учету материально-вещественных ценностей, отвечающих требованиям признания их основными средствами (зданий, сооружений, иного имущества), но предназначенных не для использования их непосредственно в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, указанные объекты рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности и учитываются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях гл. 25 Кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Таким образом, оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03, не может рассматриваться для целей НК РФ как капитальные вложения, которые налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств.

Имущество как вклад в уставный капитал

Амортизационную премию нельзя также применять в отношении имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал.

Согласно ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" капитальными вложениями признаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и др. Таким образом, для того чтобы воспользоваться амортизационной премией, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения. Учитывая изложенное, организация, получившая основные средства в качестве вклада в уставный капитал, не произвела расходов на их приобретение и поэтому не вправе воспользоваться амортизационной премией, предусмотренной п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

Арендованное имущество

Также отсутствуют основания для применения организацией-арендатором в целях исчисления налога на прибыль амортизационной премии по капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств, произведенным в форме неотделимых улучшений.

Согласно п. п. 2 и 3 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Следует отметить, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного помещения и по окончании договора аренды они подлежат передаче арендодателю.

С 1 января 2006 г. согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. На основании п. 1 ст. 258 Кодекса капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. Таким образом, учитывая, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также, принимая во внимание тот факт, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ, правила применения амортизационной премии в размере 10% на арендатора не распространяются (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).

Имущество, полученное в результате реорганизации

Рассмотрим вопрос, вправе ли организация в 2007 г. применить амортизационную премию в отношении имущества, полученного в порядке правопреемства в результате реорганизации в форме присоединения к ней другого юридического лица.

В соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 57 ГК РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. Согласно п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Таким образом, организация, реорганизованная в форме присоединения к ней другого юридического лица, получает имущество в порядке правопреемства от присоединенного лица. Поскольку указанное имущество получено реорганизованной организацией в соответствии с разделительным балансом, у нее отсутствуют затраты на его приобретение. Следовательно, полученное в результате реорганизации имущество не соответствует определению капитальных вложений, данному в ст. 1 Закона N 39-ФЗ.

Учитывая изложенное, организация не вправе применить амортизационную премию в отношении имущества, полученного в порядке правопреемства в результате реорганизации в форме присоединения к ней другого юридического лица.

Как разъяснено в Письме Минфина России от 10.10.2005 N 03-03-04/4/60, амортизационная премия не может применяться при получении унитарным предприятием от собственника имущества в хозяйственное ведение. Такое имущество не может рассматриваться как капитальное вложение, так как, во-первых, оно не находится в собственности унитарного предприятия, и, во-вторых, унитарное предприятие в связи с получением этого имущества не несет никаких встречных обязательств по передаче имущества (имущественных прав) собственнику, выполнению для него работ, оказанию услуг.

Что касается приобретения объекта основного средства, бывшего в употреблении, необходимо иметь в виду, что п. 1.1 ст. 259 НК РФ рассматривает амортизационную премию как особый способ начисления амортизации и разрешает включать ее в расходы текущего периода в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств. При этом право налогоплательщика на амортизационную премию не зависит от того, новое или бывшее в употреблении основное средство приобретает налогоплательщик, и была ли по нему ранее начислена амортизационная премия.

Н.Егорова

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

Подписано в печать

28.03.2007

————