"Финансовая газета", 2007, N 13

ПОРЯДОК НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

В составе активов организации доля основных средств нередко составляет значительную часть активов организации, поэтому информация об основных средствах и суммах начисленной амортизации имеет большое значение для характеристики финансового положения и результатов деятельности организации.

В данной статье будет рассмотрен порядок начисления амортизации по основным средствам в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (Property, plant and equipment); далее - МСФО 16.

Определение амортизации основных средств

Под амортизацией согласно параграфу 6 МСФО 16 понимается систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. После признания объекта основных средств устанавливаются амортизируемая стоимость, срок полезного использования объекта и метод амортизации. Данные параметры, установленные для основных средств, могут изменяться в случае, если изменяются ожидаемые экономические выгоды от использования объекта и предыдущие оценки не соответствуют действительности. Амортизационные отчисления за период признаются в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках (параграф 48 МСФО 16).

Ликвидационная стоимость основного средства

Параграф 6 МСФО 16 устанавливает, что амортизируемая стоимость (по сути, величина амортизации) - это балансовая стоимость основного средства за вычетом ликвидационной стоимости. При этом под ликвидационной стоимостью основного средства понимается величина поступлений, которые организация ожидает получить за актив по окончании срока полезной службы (за вычетом ожидаемых затрат по выбытию). Фактически ликвидационная стоимость основного средства - это остаточная стоимость актива, до которой он амортизируется. Изначально данная стоимость определяется на основе экономически обоснованного решения.

Пример 1. В учетной политике организации установлено, что автобусы амортизируются в течение пяти лет. Организация купила новый автобус за 300 000 руб. Аналогичные автобусы, бывшие в эксплуатации в течение пяти лет, имеют текущую рыночную стоимость 100 000 руб. Руководство организации принимает решение о том, что эта стоимость является экономически оправданной оценкой ликвидационной стоимости нового автобуса.

Амортизируемая стоимость составит 200 000 руб. (300 000 руб. - 100 000 руб.), а годовая сумма амортизационных отчислений - 40 000 руб. (200 000 руб. : 5 лет).

По истечении пяти лет организация продает этот автобус.

В бухгалтерском учете амортизацию автобуса за один год организация отразит следующим образом:

Дебет "Расходы на амортизацию" - 40 000 руб.;

Кредит "Накопленная амортизация ОС" - 40 000 руб.

Продажа автобуса по истечении пяти лет отражается в бухгалтерском учете организации следующим образом:

Дебет "Накопленная амортизация ОС" - 200 000 руб.;

Дебет "Денежные средства" - 100 000 руб.;

Кредит "Основные средства" - 300 000 руб.

Впоследствии ликвидационная стоимость обязательно регулярно пересматривается. По крайней мере, ликвидационная стоимость должна пересматриваться в конце каждого финансового года (параграф 51 МСФО 16). Если текущие ожидания от приобретаемого актива превысят предыдущие оценки, то эти изменения должны быть отражены как изменение расчетной оценки основного средства в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки" (Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors).

Пример 2. Организация амортизирует вертолет в течение семи лет, ликвидационная стоимость которого составляет 10 000 000 руб.

Практика показывает, что срок полезной службы составляет 10 лет. При этом ликвидационная стоимость вертолета снижается до 500 000 руб. Организация учитывает рекомендации отраслевых консультантов, осуществляющих профессиональный консалтинг в отношении периода амортизации и ликвидационной стоимости.

Пересмотр стоимости данного актива учитывается в соответствии с МСФО 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки".

В практической деятельности большинства российских организаций ликвидационная стоимость актива нередко бывает незначительной и поэтому несущественна при вычислении амортизируемой суммы. Ликвидационная стоимость близка к нулю из-за того, что затраты на утилизацию отслуживших свой срок полезного использования основных средств равны или близки к сумме денежных средств, которую организация планирует получить за актив при его выбытии. В этом случае целесообразно начислять амортизацию на первоначальную стоимость объектов основных средств без вычитания ликвидационной стоимости.

Пример 3. Организация приобрела кондиционер, стоимость которого составляет 40 000 руб. Срок полезной службы кондиционера определен в четыре года, ликвидационная стоимость равна нулю. Организация амортизирует кондиционер на 10 000 руб. в течение четырех лет.

Срок полезной службы актива, начало

и период начисления амортизации

Срок полезной службы актива определяется с учетом предполагаемой полезности актива для организации. Параграф 56 МСФО 16 устанавливает ряд факторов, которые должны быть учтены при определении сроков полезного использования отдельных основных средств. Так, например, такими факторами могут явиться следующие:

предполагаемое использование актива;

ожидаемый физический износ, который зависит от эксплуатационных факторов, таких, как количество часов использования актива, ремонт и техническое обслуживание;

технический и моральный износ, появляющийся в результате изменений или усовершенствований производства, а также в связи с изменением спроса на рынке продукции или объема предоставления услуг по активу;

юридические и тому подобные ограничения по использованию актива, такие, как ограничения, связанные с безопасностью использования или с истечением срока сдачи актива в аренду.

Срок полезной службы актива может быть короче, чем срок его экономического использования. Так, например, это возможно, когда руководство организации предполагает выбытие активов по прошествии определенного времени или после потребления определенной части будущих экономических выгод от актива.

Пример 4. Организация приобрела автомобиль, гарантийный срок эксплуатации которого производитель установил продолжительностью в десять лет.

Руководство организации считает стратегически оправданной продажу данного автомобиля после первых трех лет эксплуатации и замену его на новый. Соответственно срок полезного использования данного основного средства будет равен трем годам.

Во многих российских организациях при ведении отчетности по МСФО срок службы объектов основных средств приравнивается к срокам службы, используемым при ведении российского бухгалтерского учета. Данное обстоятельство не искажает финансовую отчетность по международным стандартам и значительно упрощает ведение учета.

Амортизация актива начинается с момента, когда актив может быть использован по назначению (местоположение и состояние актива обеспечивают его использование в соответствии с намерениями руководства организации). Амортизация актива прекращается, когда прекращается его признание (актив списывается с баланса или полностью амортизируется). При этом простой в использовании основного средства не является основанием для прекращения начисления амортизации (параграф 55 МСФО 16).

Амортизация основного средства начисляется на регулярной основе в течение срока его полезной службы (параграф 50 МСФО 16). Амортизация признается, даже если справедливая стоимость актива превышает его балансовую стоимость. Справедливой стоимостью основного средства в соответствии с параграфом 6 МСФО 16 признается сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и не зависимыми друг от друга сторонами. При этом ликвидационная стоимость актива не превышает его балансовую стоимость.

Пример 5. На балансе организации числится здание, балансовая стоимость которого составляет 600 000 руб. Справедливая стоимость здания составляет 70 000 руб. Амортизация актива продолжает начисляться.

Параграф 52 МСФО 16 устанавливает, что ремонт и техническое обслуживание актива не отменяют необходимость его амортизации.

Пример 6. Воспользуемся условием предыдущего примера.

Отдельные помещения здания находятся в процессе ремонта; амортизация на здание начисляется.

Последующие затраты, связанные с объектом основных средств, могут как относиться на затраты периода, так и капитализироваться. Затраты включаются в стоимость актива в том случае, если производится существенная модернизация или реконструкция. Зачастую сложно решить вопрос отнесения затрат, связанных с ремонтом. На практике возможны ситуации, когда в результате замены двигателя грузовому автомобилю его грузоподъемность может измениться в сторону увеличения. Затраты на покупку и монтаж нового двигателя в данном случае будут отнесены на стоимость автомобиля. Если бы новый двигатель был той же мощности и не изменил грузоподъемность машины, то такие затраты следовало бы классифицировать как расходы текущего периода.

Методы начисления амортизации

Важным условием применения соответствующего метода амортизации является отражение схемы ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод (параграф 60 МСФО 16).

МСФО 16 для систематического списания амортизируемой суммы актива на протяжении срока его полезной службы предусматривает использование разных методов. Параграф 62 МСФО 16 выделяет следующие методы начисления амортизации.

1. Метод равномерного начисления предусматривает начисление постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезного использования основного средства.

2. Метод уменьшаемого остатка предусматривает уменьшение суммы начисления амортизации на протяжении срока полезной службы актива. При этом на более ранние периоды приходится большая доля расходов на амортизацию.

3. Метод суммы изделий заключается в начислении суммы амортизации исходя из предполагаемого использования или производительности актива. Использование данного метода приводит к формированию расходов на амортизацию исходя из ожидаемого объема использования актива или выпуска продукции.

Пример 7. Стоимость автомобиля организации составляет 500 000 руб. Организация планирует продать автомобиль через пять лет. Ликвидационная стоимость составляет 100 000 руб. Годовая сумма амортизационных отчислений составляет 80 000 руб. (500 000 руб. - 100 000 руб.) : 5 лет.

Приобретение автомобиля организация отражает в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет "Основные средства" - 500 000 руб.;

Кредит "Денежные средства" - 500 000 руб.

Годовая сумма амортизации по методу равномерного начисления отражается следующим образом:

Дебет "Расходы на амортизацию" - 80 000 руб.;

Кредит "Накопленная амортизация ОС" - 80 000 руб.

Пример 8. Организация приобрела оборудование для тестирования продукции сезонного производства. Стоимость оборудования составляет 120 000 руб. Организация предполагает, что за время полезной службы данное оборудование сможет протестировать 10 000 единиц продукции. Ликвидационная стоимость равна нулю. При тестировании единицы продукции начисляется амортизация в размере 12 руб. За период, в течение которого было выпущено 5000 единиц продукции, амортизация составила 60 000 руб.

Приобретение оборудования для тестирования продукции организация отражает в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет "Основные средства" - 120 000 руб.;

Кредит "Денежные средства" - 120 000 руб.

Начисление амортизации по 5000 единиц продукции отражается следующим образом:

Дебет "Расходы на амортизацию" - 60 000 руб.;

Кредит "Накопленная амортизация ОС" - 60 000 руб.

В том случае, если отсутствует производство продукции, амортизация методом объема производства не начисляется.

Пример 9. Для данного примера используем условия предыдущего примера.

По аварийным причинам тестовое оборудование не работало в течение трех месяцев. Отсутствие работы оборудования означает отсутствие амортизации.

Так же как и сроки полезного использования, организация должна пересматривать применяемый метод начисления амортизации к основному средству как минимум в конце каждого финансового года. Помимо этого метод начисления амортизации должен быть соответствующим образом скорректирован, если, например, обнаруживается значительное изменение в ожидаемой схеме потребления будущих экономических выгод (параграф 61 МСФО 16). Так, если организация изменила способ использования актива или планирует заменить его на новый актив раньше или позже изначально намеченного срока, может потребоваться изменение метода амортизации.

(Окончание см. "Финансовая газета", 2007, N 15)

В.Борисенко

Эксперт по МСФО

ЗАО "Гориславцев и К.Аудит"

Подписано в печать

28.03.2007

————