"Финансовая газета", 2007, N 13

УЧЕТ НЕДЕНЕЖНЫХ РАСЧЕТОВ

Согласно ст. 408 ГК РФ обязательство прекращается надлежащим его исполнением. Однако при отсутствии денежных средств у организации гражданским законодательством предусмотрено еще несколько способов погасить задолженность перед поставщиками: соглашение о предоставлении отступного, новация долга, расчеты векселями, уступка права требования или зачет взаимных требований. Каждая форма неденежных расчетов имеет свои особенности в обложении налогом на прибыль, НДС, а также в бухгалтерском учете.

Зачет взаимных требований

Иногда организации по отношению друг к другу могут выступать одновременно и дебитором, и кредитором. В этом случае при отсутствии свободных денежных средств задолженности можно погасить зачетом взаимных требований. Статьей 410 ГК РФ установлены основные требования для проведения взаимозачета:

однородность встречных требований, т.е. требования сторон к друг другу должны быть качественно сопоставимы;

факт наступления срока погашения обязательств, т.е. сделка по взаимозачету признается действительной, если сроки погашения обязательств уже наступили или не определены условиями договоров.

Участниками сделок по взаимозачетам могут выступать и более двух организаций при условии выполнения указанных требований.

Оформление взаимозачета происходит следующим образом. Перед составлением сделки фирмам необходимо выверить взаиморасчеты и оформить акты сверки. Акт сверки - документ, не содержащийся в альбомах унифицированных форм, поэтому он составляется в произвольной форме с соблюдением всех необходимых реквизитов, указанных в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Также в акте сверки необходимо указать все реквизиты документов, на основании которых возникли задолженности, и суммы задолженностей. После оформления всех актов сверки одной из организаций необходимо написать заявление на проведение взаимозачета. Взаимозачет вступает в силу с момента получения такого заявления другими сторонами - участниками взаимозачета.

После завершения операции стороны составляют акт взаимозачета, чтобы констатировать, что высказанное намерение реализовано. Акт не имеет унифицированной формы, поэтому разрабатывается и согласовывается сторонами. Его форма также должна отвечать требованиям к первичным документам, предъявляемым ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

В многостороннем взаимозачете принимает участие ряд организаций - кредиторов и должников. Многосторонний зачет оформляется, как правило, соглашением о зачете.

Пример 1. В бухгалтерском учете организации "А" числится просроченная кредиторская задолженность поставщику "Б" в сумме 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.) за полученные материалы. Также в учете организации числится и дебиторская задолженность за поставщиком "Б" за оказанные консультационные услуги в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.).

В бухгалтерском учете организации "А" производятся следующие записи:

Дебет 10, Кредит 60 - 300 000 руб. - оприходованы приобретенные материалы,

Дебет 19, Кредит 60 - 54 000 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком,

Дебет 68, Кредит 19 - 54 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным материалам,

Дебет 62, Кредит 90 - 118 000 руб. - отражена выручка от оказания консультационных услуг,

Дебет 90, Кредит 68 - 18 000 руб. - начислен НДС,

Дебет 60, Кредит 62 - 118 000 руб. - произведен зачет взаимных требований.

В бухгалтерском учете поставщика "Б" производятся записи:

Дебет 26, Кредит 60 - 100 000 руб. - отражена стоимость полученных консультационных услуг,

Дебет 19, Кредит 60 - 18 000 руб. - отражен "входной" НДС,

Дебет 68, Кредит 19 - 54 000 руб. - принят к вычету НДС по консультационным услугам,

Дебет 62, Кредит 90 - 354 000 руб. - отражена выручка от реализации материалов,

Дебет 90, Кредит 68 - 54 000 руб. - начислен НДС,

Дебет 60, Кредит 62 - 118 000 руб. - произведен зачет взаимных требований.

Таким образом, в результате взаимозачета обязательства организации "А" перед поставщиком "Б" сократятся на 118 000 руб., а обязательства поставщика "Б" перед организацией "А" прекратятся полностью.

Заметим, что если возникновение первоначальных обязательств происходило в 2006 г., то обе стороны взаимозачета могут принять "входной" НДС к вычету только на основании счета-фактуры продавца, оприходования полученных ценностей и намерения их использовать в деятельности, облагаемой НДС, и независимо от факта оплаты полученных товаров (работ, услуг) на основании ст. 171 НК РФ.

При расчете налога на прибыль в случае взаимозачета никаких особенностей не предусмотрено. Налогоплательщик, применяющий метод начисления, дополнительных операций в налоговом учете для отражения взаимозачета не производит: и доход, и расход по договорам, по которым произведен взаимозачет, отражаются у него до проведения взаимозачета. При кассовом методе выручка у продавца отражается на день погашения задолженности зачетом взаимных требований (п. 2 ст. 273 НК РФ). Одновременно учитывается расход в размере зачтенного долга самого налогоплательщика перед контрагентом.

Отступное и новация долга

В ГК РФ отступное и новация рассматриваются как формы прекращения обязательств. Но эти понятия различаются. При отступном обязательства прекращаются путем предоставления иного, чем было предусмотрено первоначальным договором (ст. 409 ГК РФ). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами. При новации долга обязательство считается погашенным при заключении сторонами соглашения о замене первоначального обязательства другим обязательством, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (п. 1 ст. 414 ГК РФ).

Таким образом, если у организации имеется задолженность, например за полученные товары, то путем заключения соглашения об отступном вместо денег организация может оказать своему поставщику определенные услуги или выполнить работы. После передачи отступного обязательство можно считать надлежаще исполненным.

Однако если вместо прежнего обязательства (оплатить полученные товары) организация принимает на себя новое обязательство (погасить заем в сумме кредиторской задолженности за товары и проценты по нему), то это уже новация основного долга в задолженность по договору займа.

Основные рекомендации по оформлению отступного или новации долга рассмотрены в Информационных письмах Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102 "Обзор практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса Российской Федерации" и от 21.12.2005 N 103 "Обзор практики применения арбитражными судами статьи 414 гражданского кодекса РФ". Оформить такие сделки следует в той же форме, что и основной договор, но с изменениями условий или вида прекращения обязательств. В договоре об отступном необходимо указать срок его предоставления, иначе кредитор сможет после подписания договора потребовать предоставления отступного сразу после подписания соответствующего договора. Причем, как указано в Письме N 102, передача отступного прекращает весь долг целиком независимо от суммы долга и отступного. Поэтому, если при составлении договора об отступном стороны подразумевают прекращение лишь части долга, об этом нужно прямо указать в договоре, иначе все обязательства должника будут считаться погашенными (п. 3 Письма N 102).

Если стороны пришли к соглашению о прекращении обязательства путем новации основного долга, то суды, как указано в Письме N 103, требуют, чтобы новый договор о новации соответствовал форме, установленной для него законом. Например, если ГК РФ предусматривает обязательное нотариальное удостоверение или соблюдение письменной формы договора, то независимо от условий первоначальной сделки новое соглашение должно соответствовать требованиям ГК РФ и содержать все необходимые существенные условия. Важным при заключении соглашения об отступном или о новации является условие о том, в какой момент прекращается основное обязательство. Например, если в соглашении предусмотреть, что отступное предоставляется по частям, то и основной долг гасится пропорционально предоставленной части отступного (п. 5 Письма N 102).

В бухгалтерском учете при заключении соглашений об отступном или о новации следует иметь в виду п. 6.4 ПБУ 9/99, согласно которому в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Аналогичное правило предусмотрено и для расходов: в случае изменения основного обязательства по договору первоначальная величина кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию в счет погашения обязательства (п. 6.4 ПБУ 10/99).

Если новое обязательство превышает по сумме первоначальное, то первоначальная цена приобретаемых ценностей увеличивается на сумму превышения:

Дебет 08, 10, 41, Кредит 60, 76 - в результате соглашения об отступном (новации долга), превышающего первоначальное обязательство, увеличена первоначальная стоимость приобретаемых ценностей,

Дебет 19, Кредит 60, 76 - скорректирован "входной" НДС.

Если первоначальное обязательство изменено в сторону уменьшения, то в учете изменение первоначальной стоимости отражается сторнировочными записями:

Дебет 08, 10, 41, Кредит 60, 76 - сторнирована сумма разницы между первоначальным и новым долгом,

Дебет 19, Кредит 60, 76 - сторнирована сумма изменения "входного" НДС.

В налоговом учете продавец принимает на учет в качестве дохода, подлежащего обложению налогом на прибыль, выручку в сумме, указанной в первоначальном договоре на поставку товаров (работ, услуг) на основании п. 1 ст. 249 НК РФ. НДС также начисляется с первоначальной суммы договора (ст. 146 НК РФ). И если соглашение об отступном заключается на большую сумму, то налоговые базы по НДС корректируются в сторону увеличения. Однако если организация решает простить часть долга и соглашается на новацию или отступное в сумме меньшей, чем первоначальное обязательство должника, то налоговые базы в сторону уменьшения корректировке не подлежат, так как часть товаров (работ, услуг) будет считаться переданной безвозмездно. А расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг), имущественных прав не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ) и считаются объектом, подлежащим обложению НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Покупателю, заключающему соглашение об отступном (новации), по которому он обязуется передать имущество, следует помнить о том, что эта операция считается реализацией и стоимость передаваемого имущества подлежит обложению НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Помимо этого стоимость передаваемых товаров необходимо включить в налоговую базу по налогу на прибыль (ст. 249 НК РФ).

Если покупатель передает продукцию на сумму меньшую, чем сумма первоначального долга, то у организации часть кредиторской задолженности будет считаться непогашенной, а так как отступное и новация прекращают все первоначальные обязательства, то часть непогашенного долга признается у организации-покупателя внереализационным доходом (п. 18 ст. 250 НК РФ) и увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль. Сумма "входного" НДС, приходящаяся на непогашенную кредиторскую задолженность, включается во внереализационные расходы (пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Пример 2. Организация "А" отгрузила организации "Б" продукцию на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.), себестоимость отгруженной продукции 150 000 руб. Организация "Б" не смогла вовремя оплатить полученную продукцию и предложила заключить соглашение об отступном, согласно которому организация "Б" погашает свои обязательства поставкой для организации "А" товаров на сумму 212 400 руб. (в том числе НДС 32 400 руб.). Себестоимость товара - 180 тыс. руб.

В бухгалтерском учете организации "А" производятся следующие записи:

Дебет 62, Кредит 90-1 - 236 000 руб. - отражена реализация продукции организации "Б",

Дебет 90-2, Кредит 41 - 150 000 руб. - списана себестоимость отгруженной продукции,

Дебет 90-3, Кредит 68 - 36 000 руб. - отражен НДС.

После соглашения об отступном с организацией "Б":

Дебет 10, Кредит 60 - 180 000 руб. - оприходованы товары, полученные от организации "Б",

Дебет 19, Кредит 60 - 32 400 руб. - отражен "входной" НДС,

Дебет 60, Кредит 62 - 212 400 руб. - отражено погашение обязательства,

Дебет 68, Кредит 19 - 32 400 руб. - принят к вычету "входной" НДС,

Дебет 91, Кредит 62 - 23 600 руб. (236 000 - 212 400) - учтена в расходах часть долга, "прощенная" покупателю,

Дебет 68, Кредит 99 - 5664 руб. (23 600 руб. х 24%) - отражен постоянный налоговый актив.

В бухгалтерском учете организации "Б" производятся записи:

Дебет 10, Кредит 60 - 200 000 руб. - оприходована полученная продукция,

Дебет 19, Кредит 60 - 36 000 руб. - отражен "входной" НДС.

После соглашения об отступном с организацией "А":

Дебет 62, Кредит 90-1 - 212 400 руб. - отражена реализация товаров,

Дебет 90-2, Кредит 41 - 180 000 руб. - списана себестоимость товаров,

Дебет 90-3, Кредит 68 - 32 400 руб. -отражена сумма НДС,

Дебет 60, Кредит 62 - 212 400 руб. - проведен взаимозачет задолженности,

Дебет 68, Кредит 19 - 32 400 руб. - принят к вычету "входной" НДС,

Дебет 60, Кредит 91 - 23 600 руб. - "прощенная" кредиторская задолженность включена в состав прочих доходов,

Дебет 91, Кредит 19 - 3600 руб. - сумма НДС, приходящаяся на "прощенный" долг, признана внереализационным расходом.

Расчеты векселями

Допустим, что организация отгружает покупателю товар (или оказывает услуги, выполняет работы) и вместо оплаты покупатель передает собственный вексель. В этом случае и у покупателя, и у продавца имеется ряд особенностей по бухгалтерскому учету таких операций.

Учет у продавца. При получении в счет отгруженных товаров (работ, услуг) собственного векселя покупателя в учете продавца формируется запись:

Дебет 62, субсчет "Вексель полученный", Кредит 62 - получен собственный вексель от покупателя.

Если по векселю предусматривается начисление процентов, то это оформляется записью:

Дебет 62, субсчет "Вексель полученный", Кредит 91 - начислен процентный доход по векселю.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на сумму процентов (дисконта) по векселю, полученному в счет оплаты за товары (работы, услуги). Поэтому одновременно с записями по начислению процентов бухгалтер формирует запись:

Дебет 91, Кредит 68 - начислен НДС с процентов по векселю.

Доход в сумме начисленных процентов включается в состав налоговой базы по налогу на прибыль либо в момент начисления, либо в момент фактического получения процентов в зависимости от того, по какому методу - начисления или кассовому - организация учитывает доходы и расходы.

Однако организация-покупатель может передать в счет оплаты за товары (работы, услуги) вексель третьего лица. В этом случае в учете покупателя вексель будет числиться как ценная бумага. Корреспонденция счетов по реализации следующая:

Дебет 62, Кредит 90-1 - отгружена продукция,

Дебет 90, Кредит 68 - начислен НДС со стоимости отгруженной продукции,

Дебет 58, Кредит 62 - получен вексель третьего лица.

Учет у покупателя. Организация не имеет свободных денежных средств и расплачивается за приобретенные товары (работы, услуги) векселем. Согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по реализации ценных бумаг освобождены от обложения НДС. Таким образом, передавая поставщику вексель третьего лица, организация совершает операцию, не облагаемую НДС. В результате возникает необходимость в соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ вести раздельный учет сумм "входного" НДС, например по общехозяйственным расходам (на это указано в Письме Минфина России от 06.06.2005 N 03-04-11/126). Однако справедлива и точка зрения, что передача векселя в счет оплаты полученных товаров (работ, услуг) не является реализацией векселя, так как эта операция не связана с получением дохода. Отсюда следует, что вексель можно рассматривать и как ценную бумагу, и как средство платежа. Таким образом, если вексель передается именно как способ оплаты товара, то можно поспорить с налоговыми органами и не вести раздельный учет "входного" НДС. Суды нередко поддерживают налогоплательщиков в этом вопросе (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.05.2005 N А66-8822/2004 и от 10.06.2005 N А66-7746/2004; Западно-Сибирского округа от 22.06.2005 N Ф04-3835/2005(12285-А45-25).

(Окончание см. "Финансовая газета", 2007, N 14)

О.Холоднова

Консультант

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Компания IBS

Подписано в печать

28.03.2007

————