"Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании", 2007, N 2

АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ В ОТРАЖЕНИИ ДОГОВОРОВ СТРАХОВАНИЯ

В данной статье мы попытаемся ответить на некоторые вопросы, касающиеся порядка отражения в учете договоров страхования и возникающие в процессе работы у бухгалтеров страховых организаций. В частности: что делать с договорами, которые пришли в головную организацию с опозданием, как отражать премию, поступившую до вступления договора в силу? В материале также приводятся практические примеры.

"Опоздавшие" договоры страхования

Достаточно часто бухгалтеру страховой организации приходится сталкиваться с проблемой, когда договор страхования, начало действия и ответственность по которому приходятся на предыдущий отчетный (налоговый) период, поступил из филиала в текущем периоде и в учете отражен не был. Как в такой ситуации отразить в учете страховую премию?

В подобных случаях необходимо учитывать, что порядок ее отражения по таким "опоздавшим" договорам в бухгалтерском и налоговом учете имеет свои особенности. Требования к порядку ведения бухгалтерского учета на предприятии определены в Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В соответствии с данным Законом все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета, и внесение изменений в бухгалтерскую отчетность Законом не предусмотрено. Следовательно, в бухгалтерском учете компании договор должен быть отражен в текущем отчетном периоде.

Практика проведения аудиторских проверок показывает, что зачастую компании отражают такие договоры посредством использования счета 92 "Страховые премии (взносы)". По нашему мнению, использование счета 92 "Страховые премии (взносы)" в рассматриваемой ситуации является ошибочным. Согласно Приказу Минфина России от 4 сентября 2001 г. N 69н "Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" счет 92 предназначен для обобщения информации о начисленных в отчетном периоде страховых премиях по договорам страхования, сострахования и перестрахования. То есть по данному счету в бухгалтерском учете страховой организации отражаются страховые премии текущего отчетного периода. Страховая премия по "опоздавшему" договору должна быть отражена в текущем периоде в составе прочих доходов с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В налоговом учете страховая премия по такому договору учитывается в соответствии с требованиями ст. 330 НК РФ в составе доходов организации на дату возникновения ответственности страховщика перед страхователем по заключенному договору. Таким образом, исходя из требований законодательства в целях исчисления налога на прибыль страховая премия должна быть отражена в составе доходов периода возникновения ответственности по договору.

И здесь сразу возникает вопрос: что делать в этом случае со страховыми резервами, относящимися к данному договору? В соответствии со ст. 294 НК РФ к расходам страховой организации относятся суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании. Порядок расчета резервов утвержден Приказом Минфина России от 11 июня 2002 г. N 51н "Об утверждении Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни", согласно которому страховщик рассчитывает страховые резервы на отчетную дату (конец отчетного периода) при составлении бухгалтерской отчетности.

Рассматриваемая нами ситуация не имеет четко определенного регламента отражения страховых премий и резервов в налоговом учете. Внесение изменений в декларацию в части увеличения дохода по "опоздавшему" договору, с нашей точки зрения, позволяет организации пересчитать страховые резервы относительно дополнительно включенной в доходы страховой премии. Здесь наблюдается некое противоречие: с одной стороны, в соответствии с НК РФ резервы рассчитываются на основании данных учета и отчетности и принимаются в расходы при расчете налога на прибыль, а с другой, при внесении изменений в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль величина ранее рассчитанных резервов уже не отражает в полной мере не принадлежащие страховщику средства страхователей в форме страховых премий. По нашему мнению, организация вправе пересчитать резервы на отчетную дату в целях налогового учета и учесть данные изменения резерва при расчете налога на прибыль.

Также хотелось бы обратить внимание на момент возникновения расхождения в учете данных в целях бухгалтерского и налогового учета. Страховая премия, отраженная по счетам бухгалтерского учета в текущем периоде и указанная в налоговом учете в предыдущем периоде, приводит к возникновению постоянного налогового актива в учете организации на отчетную дату.

Пример 1. 15 декабря 2005 г. филиалом страховой организации "А" был заключен договор страхования. Страховая премия - 50 000 руб., период страхования - с 15 декабря 2005 г. по 14 декабря 2006 г. Головной организацией договор был получен 2 апреля 2006 г.

2 апреля 2006 г. в учете страховой организации "А" бухгалтер отразил операцию проводкой:

К-т 91-1 Д-т 77-1 - на сумму 50 000 руб.

В регистры налогового учета были внесены корректировки - начислен доход в виде страховой премии, рассчитаны резервы с учетом причитающейся страховой премии, в налоговые органы была сдана уточняющая декларация за 2005 г.

30 июня 2006 г. в учете был начислен постоянный налоговый актив:

Д-т 68/тек К-т 99 - на сумму 12 000 руб. (50 000 руб. x 24%).

Таким образом, при выявлении договоров с началом срока действия и наступлением ответственности в прошлом отчетном (налоговом) периоде необходимо:

- в бухгалтерском учете отразить начисление страховой премии в текущем периоде;

- в налоговом учете начислить страховую премию в периоде наступления ответственности по договору;

- рассчитать резервы с учетом внесенных изменений и учесть изменение резервов в расходах при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

- сдать уточняющую декларацию в налоговые органы;

- при расчете налога на прибыль в текущем периоде учесть факт возникновения постоянного налогового актива.

Во избежание претензий со стороны проверяющих органов также рекомендуем причину несвоевременного отражения договора страхования в учете изложить в бухгалтерской справке с приложением подтверждающих документов - почтового конверта, извещения и др.

Поступление премии до вступления договора страхования в силу

Немало вопросов возникает при отражении хозяйственной операции в случае, когда страховая премия поступила в организацию до вступления договора страхования в силу.

В соответствии с Приказом Минфина России от 4 сентября 2001 г. N 69н бухгалтерская запись производится в тот момент, когда возникает право страховой организации на получение от страхователя страховой премии (взноса), вытекающее из конкретного договора страхования или подтвержденное иным образом (например, выставлением счета на уплату страхователем страхового взноса).

Нормы, регламентирующие порядок заключения договоров, содержатся в ГК РФ. Согласно ст. 425 ГК РФ договор вступает в силу с момента его заключения. Применительно к договорам страхования это означает, что с момента подписания договора у страховщика возникает право на получение страховой премии. При этом для договоров страхования в ст. 957 ГК РФ отдельно установлен порядок вступления договора в силу с момента уплаты страховой премии, если в нем не предусмотрено иное. Следовательно, порядок вступления договора страхования в силу может быть установлен как с даты заключения договора, так и с даты уплаты страховой премии. И если договором согласовано условие вступления договора в силу с определенной даты, то, независимо от момента поступления страховой премии, страховая премия в учете должна быть отражена по моменту вступления договора в силу. В любом случае отражение начисления страховой премии в бухгалтерском учете зависит от условий конкретного договора.

Возвращаясь к ситуации, когда страховая премия поступила в организацию до вступления договора в силу, отметим, что при отсутствии оснований для отражения страховой премии в составе доходов денежные средства, поступившие в счет уплаты премии, должны учитываться как прочая кредиторская задолженность. Соответственно, основания для начисления страховых резервов отсутствуют. Для налогового учета страховая премия, поступившая до момента возникновения ответственности по договору страхования, также не является доходом.

Таким образом, для понимания порядка отражения страховой премии в бухгалтерском и налоговом учете необходимы изначально внимательное изучение и анализ условий заключенного договора страхования.

Отражение в бухгалтерском учете

Немало сложных вопросов приходится решать бухгалтеру страховой организации при отражении в учете операций по передаче риска в перестрахование.

Перестрахование осуществляется на основании договора перестрахования, заключенного между страховщиком и перестраховщиком в соответствии с требованиями гражданского законодательства. К договору перестрахования применяются правила, предусмотренные в отношении страхования предпринимательского риска, если договором перестрахования не предусмотрено иное.

Для отражения в бухгалтерском учете премии перестраховщику применяется счет 92-4 "Страховые премии по договорам, переданным в перестрахование", по которому в соответствии с Приказом Минфина России от 4 сентября 2001 г. N 69н страховые организации, выступающие в договоре перестрахования перестрахователем, начисляют причитающиеся к уплате перестраховщикам страховые премии по заключенным договорам. В бухгалтерском учете запись производится в тот момент, когда возникает обязательство перестрахователя уплатить перестраховщику страховую премию, вытекающее из конкретного договора перестрахования или подтвержденное иным образом. То есть с момента заключения договора у перестраховщика возникает право на получение премии по договору перестрахования. Учет операций перестрахования ведется по методу начисления, независимо от оплаты перестраховочной премии.

Пример 2. По условиям договора перестрахования страховая организация "А" должна заплатить 15 декабря 2006 г. страховой организации "Б" страховую премию в размере 75 000 руб. Период действия договора перестрахования - с 1 декабря 2006 г. по 30 ноября 2007 г.

1 декабря 2006 г. в учете страховой организации "А" бухгалтер отразил операцию проводкой:

Д-т 94-4 К-т 77-4 - 75 000 руб.

15 декабря 2006 г. страховой организацией "А" была перечислена страховая премия перестраховщику:

Д-т 77-4 К-т 51 - 75 000 руб.

При учете расходов методом начисления суммы страховых премий по рискам, переданным в перестрахование, признаются расходами в соответствии с п. 7 ст. 272 НК РФ.

Данный расход признается в целях налогообложения:

- на дату расчетов в соответствии с условиями договоров;

- при условии акцепта перестраховщиком на дату предъявления перестрахователем перестраховщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (дата составления депо премий и убытков, бордеро и т.д.).

Также при наступлении ответственности перестраховщика в отчетном (налоговом) периоде данные расходы могут признаваться на последний день отчетного периода.

Ввиду отсутствия четкой законодательной и нормативной базы, определяющей деятельность перестраховщика, страховым организациям, занимающимся перестрахованием, необходимо предусмотреть и подробно отразить в учетной политике все моменты, влияющие на порядок признания доходов и расходов по операциям перестрахования.

Н.В.Серпионова

Начальник отдела аудита

аудиторско-консалтинговой компании

"АРНИ Polaris International"

Подписано в печать

27.03.2007

————