"Бухгалтерская отчетность организации", 2007, N 1

БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС

Бухгалтерский баланс - основная форма бухгалтерской отчетности. Он характеризует финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату, для этого в нем должна быть отражена информация об активах, обязательствах и капитале организации.

В графе баланса "На начало отчетного года" приводятся данные на начало отчетного года, которые должны соответствовать показателям графы "На конец отчетного периода" годового баланса за предыдущий год.

В некоторых случаях вступительный баланс отчетного года может отличаться от заключительного баланса предыдущего года. Это допускается, если:

1) произведена переоценка объектов основных средств;

2) изменена учетная политика организации;

3) в организации была произведена реорганизация по состоянию на начало года. В таком случае бухгалтерская отчетность составляется с учетом положений Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания по реорганизации).

Реорганизация может производиться путем разделения или слияния организаций.

Если к организации была присоединена (в том числе в форме слияния) другая организация, тогда формирование показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем суммирования числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации и показателей правопреемника (п. п. 17 и 23 Методических указаний по реорганизации). При этом не должны учитываться взаимные расчеты организаций.

Если реорганизация произошла в форме разделения или выделения, показатели бухгалтерской отчетности новых структур формируются с учетом положений п. п. 27 и 34 Методических указаний по реорганизации. На соответствующую дату выполняются учетные записи по разделению числовых показателей в разрезе возникших организаций. На основе разделительного баланса и заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованной организации составляется вступительная бухгалтерская отчетность каждой новой организации.

Все расхождения при изменении вступительного сальдо должны быть раскрыты в объяснительной записке.

Бухгалтерский баланс состоит из двух частей: актив и пассив. Сумма активов баланса всегда равна сумме пассивов баланса.

В актив баланса включены два раздела:

- разд. I "Внеоборотные активы";

- разд. II "Оборотные активы".

В пассиве баланса - три раздела:

- раздел III "Капитал и резервы";

- раздел IV "Долгосрочные обязательства";

- раздел V "Краткосрочные обязательства".

Каждый из разделов баланса, в свою очередь, состоит из подразделов (групп статей), в которых отражаются виды активов и обязательств организации, а подразделы - из отдельных статей - строк, предназначенных для расшифровки показателей баланса.

При заполнении строк баланса должны соблюдаться определенные правила:

1) основные средства и нематериальные активы указываются по остаточной стоимости;

2) активы и обязательства разделяются на долгосрочные и краткосрочные;

3) не засчитываются (не сворачиваются) активы и пассивы по счетам, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету;

4) данные о расчетах с другими организациями и физическими лицами показываются в развернутом виде. По тем счетам аналитического учета, где имеется дебетовое сальдо, их записывают в активе, а по счетам с кредитовым сальдо - в пассиве;

5) показатели, имеющие отрицательное значение, записываются в круглых скобках.

Активы и обязательства со сроком обращения не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, следует относить к краткосрочным, все остальные активы и обязательства - к долгосрочным.

Рассмотрим подробно каждую статью разделов баланса.

Раздел I "Внеоборотные активы"

Строка 110 "Нематериальные активы"

По данной строке баланса фиксируется остаточная стоимость нематериальных активов (НМА), которые принадлежат организации на праве собственности. Показатели строки определяются как разница между остатками по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов". Если организация начисляет амортизацию по всем объектам НМА без применения счета 05, то в строке 110 баланса приводит остаток по дебету счета 04.

Правила формирования в бухгалтерском учете организации информации о нематериальных активах установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (далее - ПБУ 14/2000).

Для того чтобы объект при принятии к бухгалтерскому учету был признан организацией нематериальным активом, должны одновременно выполняться следующие условия:

- отсутствие у объекта материально-вещественной структуры, но возможность идентификации (выделения, отделения) объекта от другого имущества;

- использование объекта в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не должна предполагаться последующая продажа объекта;

- способность объекта приносить организации экономические выгоды в будущем.

При принятии объекта к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

С момента вступления в действие ПБУ 14/2000 изменился порядок учета программ для ЭВМ, в отношении которых организация не обладает исключительными правами на их использование. В составе нематериальных активов организации могут учитываться только те компьютерные программы, исключительные права на которые принадлежат организации.

Если исключительные права на программы к организации не переходят, а приобретается только право пользования, такие НМА учитываются на забалансовом счете, например 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование", в сумме, указанной в договоре (п. 26 ПБУ 14/2000). Планом счетов не предусмотрен отдельный забалансовый счет для учета НМА, поэтому его открытие необходимо утвердить в учетной политике.

Периодические платежи за право пользования программой включаются в расходы текущего периода, а фиксированный разовый платеж за ее установку - в состав расходов будущих периодов и списываются на затраты в течение срока использования.

Срок полезного использования программ должен быть оговорен в приказе об учетной политике организации с обоснованием его установления.

Исключительное право на программу организация-правообладатель учитывает в составе нематериальных активов. При этом к объектам нематериальных активов не относятся материальные носители, на которых записаны программы для ЭВМ. Стоимость материальных носителей включается в состав материальных запасов или объектов основных средств исходя из срока их эксплуатации (Письмо Минфина России от 22.10.2004 N 07-05-14/280).

У некоторых организаций до сих пор в составе НМА числятся квартиры и компьютерные программы, на которые имеются только неисключительные права пользования и которые были приобретены до 1 января 2001 г. Кроме этого, на счете 04 могут быть отражены земельные участки, приобретенные до 1 января 1999 г. Эти объекты входят в состав НМА до окончания срока их полезного использования, но не более срока действия организации (Письмо Минфина России от 29.05.2001 N 04-02-05/2/74).

Информация по таким объектам представляется в Пояснительной записке к годовому отчету.

Обратите внимание! Несмотря на то, что они числятся на счете 04, отражать данные объекты в балансе в составе НМА нельзя. Если у организации нет исключительных прав на квартиру или на компьютерную программу, эти материальные ценности не соответствуют признакам НМА.

При заполнении баланса организация должна учесть стоимость квартиры в составе основных средств, а стоимость компьютерной программы - в составе прочих внеоборотных активов.

Расходы организации на получение лицензий на право осуществления того или иного вида деятельности также не относятся к НМА, а учитываются как затраты отчетного периода или же расходы будущих периодов.

Расходы организации, связанные с созданием web-сайта, предназначенного, как правило, для рекламы деятельности организации, и размещением его на web-сервере организации, относятся в бухгалтерском учете к расходам по обычным видам деятельности (Письмо Минфина России от 22.10.2004 N 07-05-14/280).

При заполнении строки 110 "Нематериальные активы" следует обратить внимание на порядок отражения в бухгалтерском балансе результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее - НИОКР).

Согласно нормам п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н (далее - ПБУ 17/02), если результаты НИОКР подлежат правовой охране и зарегистрированы или запатентованы в установленном порядке, то расходы на проведение этих работ относятся к НМА. Если результаты работ не подлежат правовой охране или подлежат, но не зарегистрированы, то отнести их к объектам НМА нельзя. Такие внеоборотные активы нужно учитывать на счете 04 на отдельном субсчете.

Если сумма расходов на НИОКР, не относящихся к НМА, не является существенной, при заполнении баланса ее следует фиксировать по строке 150 "Прочие внеоборотные активы". В противном случае в балансе должна быть предусмотрена для них отдельная строка.

Строка 120 "Основные средства"

По строке 120 "Основные средства" баланса приводится остаточная стоимость основных средств, которые принадлежат организации на праве собственности. Показатель строки определяется как разница между остатками по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

Правила формирования в бухгалтерском учете организации информации об основных средствах установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01).

В целях бухгалтерского учета основных средств организации также применяют Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания N 91н).

Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н в ПБУ 6/01 внесены изменения, которые вступили в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2006 г.

В связи с тем что в Методические указания N 91н соответствующие поправки не внесены, считаем, что этот документ должен применяться в части, не противоречащей положениям ПБУ 6/01.

Для принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств необходимо одновременное выполнение четырех условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01:

- использование объекта в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- использование актива в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- не предполагается перепродажа данного объекта в будущем. Если же организация предполагает перепродать актив, то она должна учесть данный актив либо как товар, либо как готовую продукцию;

- способность объекта приносить экономические выгоды (доход) организации в будущем.

Пункт 5 ПБУ 6/01 дополнен положением, что основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Таким образом, доходные вложения в материальные ценности с 1 января 2006 г. признаются основными средствами.

Признание доходных вложений в материальные ценности основными средствами влечет за собой налоговые последствия. Они, как и прочие объекты основных средств, подлежат налогообложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке. В Письмах Минфина России от 08.02.2006 N 03-06-01-04/11 и от 14.02.2006 N 03-06-01-04/36 указано, что доходные вложения в материальные ценности облагаются налогом на имущество, начиная с расчетов за I квартал 2006 г., вне зависимости от даты принятия к учету имущества (до или после 1 января 2006 г.).

Кроме этого, организации-лизингодатели, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе учитывать в составе расходов стоимость основных средств, приобретенных для предоставления лизинг в порядке, установленном пп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Ранее в Письме от 16.09.2005 N 03-11-04/2/79 Минфин России посчитал невозможным учитывать расходы на приобретаемые предметы лизинга именно на основании того, что "предметы лизинга учитываются в бухгалтерском учете не как основные средства".

Для некоммерческих организаций установлены иные условия для принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Достаточно использовать актив в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев и не предполагать его продажи. И главное отличие от коммерческих организаций: объект должен использоваться в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации. Это может быть и предпринимательская деятельность, осуществляемая в соответствии с законодательством Российской Федерации, и деятельность по управлению некоммерческой организацией.

Пунктом 3 Методических указаний N 91н уточняется, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств включаются в состав основных средств, если по договору аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

Гражданское законодательство в части регулирования отношений между арендодателем и арендатором в связи с улучшениями арендованного имущества предполагает, что такие улучшения производятся арендатором.

По окончании договора аренды арендатор может оставить произведенные улучшения себе или передать их арендодателю с возмещением стоимости улучшений или без возмещения.

В практической деятельности в большинстве случаев отделимые улучшения передаются арендодателю, причем стороны договора сами определяют, когда будет осуществляться передача - непосредственно после проведения улучшений или по окончании срока арендного договора. Произведенные арендатором отделимые улучшения учитываются арендодателем как отдельный объект основных средств.

Возместить стоимость произведенных улучшений арендодатель может путем:

- перечисления денежных средств на расчетный счет арендатора;

- зачетом стоимости улучшений в счет будущей арендной платы;

- иным способом, предусмотренным сторонами.

Арендатору, который намерен произвести неотделимые улучшения объекта аренды, следует заручиться согласием арендодателя, потому что в противном случае стоимость неотделимых улучшений возмещению не подлежит. Если арендодатель согласился на осуществление неотделимых улучшений, то арендатор имеет право по окончании договора аренды потребовать от него возмещения этих улучшений.

Как и отделимые улучшения, неотделимые улучшения могут быть переданы на баланс арендодателя либо непосредственно после их осуществления, либо после окончания срока договора аренды.

Если неотделимые улучшения передаются арендодателю, но стоимость их арендатору не возмещается, то на основании п. 10 ПБУ 6/01 такие улучшения у арендодателя будут признаваться полученными безвозмездно и должны быть приняты к учету по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. У арендатора стоимость таких улучшений не уменьшает налогооблагаемой прибыли и при безвозмездной передаче облагается НДС с рыночной стоимости таких улучшений.

В бухгалтерском учете у арендатора фактические затраты на улучшение объекта основных средств отражаются на счете 08 "Капитальные вложения", а затем учитываются в составе основных средств как капитальные вложения в арендованные объекты (п. 5 ПБУ 6/01). Это означает, что арендатор должен отнести неотделимые улучшения на счет 01 и начислять по ним амортизацию, пока не закончится аренда (п. 20 ПБУ 6/01).

Для отражения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении предназначен счет 01.

На счете 01 учитываются основные средства, принадлежащие организации на праве собственности, находящиеся у нее в хозяйственном ведении или оперативном управлении, а также полученные организацией в безвозмездное пользование.

На счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" организации отражают приобретенное имущество, предназначенное исключительно для предоставления по договорам аренды, лизинга или проката.

Счет 001 "Арендованные основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией.

Основные средства, полученные организацией в аренду, учитываются на счете 001 в оценке, указанной в договорах на аренду.

В соответствии со ст. 11 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга является собственностью лизингодателя, право же владения и пользования предметом в полном объеме переходит к лизингополучателю, если договором не предусмотрено иное. Договором лизинга может быть оговорено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора или до его истечения на заранее установленных условиях. При передаче основных средств по договору лизинга, если по условиям договора лизинга имущество числится на балансе лизингополучателя, основные средства, сданные в лизинг, учитываются на счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, указанной в договорах лизинга.

Если в обеспечение платежей организации передаются основные средства, то они относятся на счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" в сумме гарантии или исходя из условий договора.

Основные средства, переданные в доверительное управление, списываются учредителем управления со счета 01 в дебет счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" (одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по дебету счета 02 и кредиту счета 79).

Опыт аудиторских проверок показывает, что при учете основных средств организации допускают типичные ошибки. Например:

1. Активы, срок полезного использования которых свыше 12 месяцев, учитываются на счете 10 "Материалы".

2. Неправомерно применяется понижающий коэффициент 0,5 при начислении амортизации по объектам основных средств в целях бухгалтерского учета, что приводит к искажению показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности и налоговых деклараций по налогу на прибыль, налогу на имущество.

3. В унифицированных формах N ОС-1, N ОС-6 не заполняется необходимый реквизит "по ОКОФ".

4. Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.

При этом в силу п. 52 Методических указаний N 91н объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

После государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

5. Организации не начисляют налог на имущество по объектам, учитываемым на счете 08 при подаче документов на государственную регистрацию. 27 июня 2006 г. Минфин России опубликовал Письмо N 03-06-01-02/28, в котором подобные ситуации квалифицируются как уклонение от налогообложения.

6. При получении основных средств по договору лизинга у организации отсутствует акт приемки этого имущества.

По мнению налогового и финансового ведомств (Письмо ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81 и Письмо Минфина России от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/86), основными документами, подтверждающими право относить арендные платежи в уменьшение налогооблагаемой прибыли, являются договор, акт приема-передачи имущества, счета на оплату аренды и платежные поручения.

Таким образом, отсутствие передаточного акта может повлечь налоговые риски для налогоплательщика-арендатора, связанные с признанием налоговыми органами неправомерным включением в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, арендные платежи.

Согласно новому абзацу п. 5 ПБУ 6/01 активы, в отношении которых выполняются условия принятия объектов в качестве основных средств и стоимостью в пределах лимита, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

Если в прежней редакции данного пункта критерий оценки стоимости 10 000 руб. позволял организациям списывать на затраты на производство именно объекты основных средств, то с 1 января 2006 г. объекты стоимостью не более 20 000 руб. отражаются в составе материально-производственных запасов на отдельном субсчете счета 10. Принятие на учет этих объектов производится по унифицированным формам, предусмотренным для материально-производственных запасов.

Условие списания объектов на затраты на производство в составе материально-производственных запасов и стоимость в пределах лимита необходимо отразить в учетной политике организации. Кроме того, в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Заметим, что новый порядок применяется только для основных средств, приобретенных (принятых к учету) после 1 января 2006 г.

Строка 130 "Незавершенное строительство"

По строке 130 "Незавершенное строительство" баланса приводится стоимость незавершенных капитальных вложений и не сданных в постоянную эксплуатацию объектов капитального строительства.

Работы по строительству могут выполняться как хозяйственным, так и подрядным способом.

В соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), к таким затратам относятся:

- расходы на строительно-монтажные работы;

- стоимость приобретенных зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря;

- стоимость прочих капитальных работ и затрат. К таким работам можно отнести проектно-изыскательские работы, геолого-разведочные и буровые работы, переселение в связи со строительством, подготовка кадров и т.д.;

- стоимость объектов капитального строительства, которые временно используются еще до ввода в эксплуатацию;

- стоимость объектов недвижимости, права на которые не зарегистрированы;

- расходы по формированию основного стада.

По этой же статье отражаются расходы:

- по не законченным организацией для собственных нужд научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в соответствии с ПБУ 17/02;

- суммы отклонений в стоимости строительных материалов, включенных в затраты незавершенного строительства и учтенных по счету 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (в части отклонений, относящихся к имуществу, стоимость которого отражена на счетах 07 "Оборудование к установке" и 08);

- расходы по проверке качества смонтированного оборудования и сдачи его в эксплуатацию. Об этом, в частности, говорится в Письме Минфина России от 13.08.2003 N 16-00-14/252.

Кроме того, в строке 130 "Незавершенное строительство" отражается стоимость приобретенного оборудования, еще не переданного в монтаж.

По статье "Незавершенное строительство" показываются остатки по счетам 07 и 08 в части незавершенного строительства. Обратите внимание, по этой строке не записываются авансовые платежи (предоплата), связанные с осуществлением капитальных вложений, остатки по которым по состоянию на отчетную дату отнесены на счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Учитывая расходы на незавершенное строительство, необходимо руководствоваться требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, и Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

Оборудование, требующее монтажа, - это основное средство, которое вводят в эксплуатацию только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, полу, межэтажным перекрытиям и другим конструкциям зданий.

Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склады организации.

Приобретение оборудования за плату у других организаций и лиц дебетует счет 07 в корреспонденции со счетом 60.

Принятие к бухгалтерскому учету оборудования, внесенного учредителями в счет их вкладов в уставный (складочный) капитал организации, фиксируется по дебету счета 07 и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями".

Поступление оборудования к установке может быть проведено с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или без использования его в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.

Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 в дебет счета 08.

При продаже, списании, передаче безвозмездно оборудования к установке его стоимость относится в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Аналитический учет по счету 07 ведется по местам хранения оборудования и отдельным его наименованиям (видам, маркам и т.д.).

Если организация отражает оборудование, требующее монтажа, в учетных ценах и применяет при этом счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", то сальдо по счету 16 также фиксируется по строке 130 бухгалтерского баланса.

При этом если сальдо дебетовое, стоимость оборудования увеличивается, если кредитовое - уменьшается.

Обратите внимание! На счете 07 не должны учитываться:

- транспортные средства;

- свободно стоящие станки;

- строительные механизмы;

- сельскохозяйственные машины;

- производственный инструмент;

- измерительные приборы;

- производственный инвентарь.

Счет 08 предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов.

К счету 08 могут быть открыты субсчета следующего назначения:

- 1 "Приобретение земельных участков";

- 2 "Приобретение объектов природопользования";

- 3 "Строительство объектов основных средств" - учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом);

- 4 "Приобретение отдельных объектов основных средств" - учитываются затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа;

- 5 "Приобретение нематериальных активов";

- 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

По дебету счета 08 указываются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счетов 01, 03, 04 и др.

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, относятся с кредита счета 08 в дебет счета 04.

Расходы по таким работам, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд или по которым не получены положительные результаты, списываются с кредита счета 08 в дебет счета 91.

Сальдо по счету 08 равно величине вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов.

При продаже, передаче безвозмездно вложений, учитываемых на счете 08, их стоимость списывается в дебет счета 91.

Строка 135 "Доходные вложения в материальные ценности"

По строке 135 "Доходные вложения в материальные ценности" приводится остаточная стоимость объектов имущества, предоставляемых организацией за плату во временное владение и пользование с целью получения дохода, учтенных в установленном порядке по счету 03.

Стоимость этого имущества приводится в строке 135 баланса за минусом суммы начисленной амортизации, формируемой в отдельном порядке по счету 02.

При заполнении строки 135 необходимо руководствоваться Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга".

Обратите внимание! В этой строке фиксируется стоимость только того имущества, которое изначально предполагалось использовать для передачи в лизинг, аренду или прокат. Если имущество изначально не предназначалось для этих целей, но по тем или иным причинам сдается в аренду, его надо учитывать в составе основных средств.

Если организация перестает использовать имущество в качестве доходных вложений, это имущество списывается со счета 03 в дебет счетов учета соответствующих активов. Остаточная стоимость такого имущества отражается в других строках баланса.

К счету 03 рекомендуется открыть субсчета:

- 1 "Имущество для сдачи в аренду (лизинг, прокат)" - для учета имущества, приобретенного и поставленного на учет;

- 2 "Имущество, переданное в аренду (лизинг, прокат)" - для учета имущества, переданного во временное владение или пользование организации по договору.

В связи с отнесением доходных вложений в материальные ценности к основным средствам стала возможна их переоценка.

Амортизация в отношении имущества, учитываемого на счете 03, начисляется в общеустановленном порядке и проводится по счету 02.

Минфин России в Письме от 08.02.2006 N 03-06-01-04/11 разъяснил, что начиная с 2006 г. основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, учитываемые на счете 03, подлежат налогообложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке вне зависимости от даты принятия к учету имущества (до или после 1 января 2006 г.).

В Письме от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94 Минфин России высказал мнение, что оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03, не может рассматриваться для целей НК РФ как капитальные вложения, которые налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств.

Строка 140 "Долгосрочные финансовые вложения"

По строке 140 "Долгосрочные финансовые вложения" отражается сумма остатков по счетам 58 "Финансовые вложения" и 55 "Специальные счета в банках", субсчет 3 "Депозитные счета" в части сумм, относящихся к долгосрочным вложениям. Суммы по данной строке показываются за исключением сумм, сформированных на остатке по кредиту счета 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений" в части долгосрочных финансовых вложений.

Понятие финансовых вложений в целях бухгалтерского учета определено п. 43 Положения N 34 - это инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы, а также предоставленные займы другим организациям.

С учетом того, что в бухгалтерской отчетности долгосрочные и краткосрочные вложения отражаются в разных строках актива баланса, целесообразно определять характер инвестиций (краткосрочные или долгосрочные). Долгосрочными считаются финансовые вложения со сроком их погашения (обращения) более 12 месяцев.

Краткосрочные финансовые вложения со сроком их погашения (обращения) менее 12 месяцев фиксируются по строке 250 "Краткосрочные финансовые вложения".

Для учета ценных бумаг в балансе необходимо, чтобы они принадлежали организации на праве собственности.

Право собственности на ценные бумаги подтверждают первичные документы, к которым относятся:

- договор купли-продажи;

- акт приемки-передачи сертификата (только для документарных ценных бумаг);

- выписка по лицевому счету (при учете именных ценных бумаг в системе ведения реестра);

- выписка по счету депо (при учете ценных бумаг в депозитарии).

Обесценением финансовых вложений является устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

Для учета финансовых вложений предназначен счет 58, к которому могут быть открыты субсчета:

- 1 "Паи и акции";

- 2 "Долговые ценные бумаги";

- 3 "Предоставленные займы";

- 4 "Вклады по договору простого товарищества".

Порядок ведения бухгалтерского учета финансовых вложений регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (далее - ПБУ 19/02).

К финансовым вложениям организации относятся (п. 3 ПБУ 19/02):

- государственные и муниципальные ценные бумаги;

- ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, с установленной датой и стоимостью погашения (облигации, векселя);

- предоставленные другим организациям займы;

- вклады в уставные капиталы других организаций;

- депозитные вклады в кредитных организациях;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.

В состав финансовых вложений включаются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

Долгосрочными финансовыми вложениями признаются и денежные средства, переданные другим организациям по договору займа на срок более года.

Если организация выдала беспроцентную ссуду, то эти средства не должны отражаться в составе долгосрочных финансовых вложений.

Не относятся к финансовым вложениям:

- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Строка 145 "Отложенные налоговые активы"

По данной строке бухгалтерского баланса отражается величина отложенных налоговых активов, определяемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (далее - ПБУ 18/02).

Для заполнения показателя по строке используется остаток по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы".

Отложенный налоговый актив - это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Как известно, прибыль в бухгалтерском и налоговом учете формируется по-разному. Это приводит к тому, что сумма налога, исчисленного с бухгалтерской прибыли, отличается от суммы налога на прибыль, которую организация должна уплатить в бюджет.

Но в бухгалтерском учете нужно отразить именно тот налог, который был исчислен с прибыли, выведенной в бухгалтерском учете.

Кроме того, в бухгалтерском учете показываются все разницы между этим условным налогом и реальным налогом на прибыль.

Существует два вида разниц: постоянные разницы и временные разницы.

Они в свою очередь приводят к возникновению таких величин, как:

- постоянные налоговые обязательства;

- отложенные налоговые активы;

- отложенные налоговые обязательства.

Отложенные налоговые активы формируются при возникновении вычитаемых временных разниц, когда сумма налоговой прибыли по операции больше, чем прибыль по данным бухгалтерского учета.

Отложенные налоговые активы определяются как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством о налогах и сборах, действующую на отчетную дату.

Согласно п. 11 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы образуются в результате:

- применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

- излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;

- убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

- применения в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

- наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

- прочих аналогичных различий.

Минфин России своим Письмом от 14.07.2003 N 16-00-14/220 разъяснил, что ПБУ 18/02 распространяется только на те виды хозяйственной деятельности (а следовательно, и на доходы и расходы, связанные с этими видами деятельности), в результате которых организация становится налогоплательщиком налога на прибыль.

В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 и кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Впоследствии, когда расходы, ранее списанные в бухгалтерском учете, признаются в целях налогообложения прибыли, величина отложенных налоговых активов уменьшается. Эта операция дебетует счет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" и кредитует счет 09.

Пунктом 19 ПБУ 18/02 организациям предоставляется право приводить в балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Указание в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном выполнении следующих условий:

а) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

Для этого следует определить разницу остатков по счетам 09 и 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Если остаток по дебету счета 09 больше остатка по кредиту счета 77, разница между ними отражается по строке 145.

В таком случае строка 515 "Отложенные налоговые обязательства" не включается в баланс.

И наоборот: если остаток по счету 77 больше, чем остаток счета 09, разница между ними отражается по строке 515 "Отложенные налоговые обязательства". В этом случае в баланс не включается строка 145.

Строка 150 "Прочие внеоборотные активы"

По строке 150 приводится остаточная стоимость активов, которые не зафиксированы по другим строкам раздела "Внеоборотные активы" баланса.

В п. 16 ПБУ 17/02 указывается, что в случае существенности информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел "Внеоборотные активы").

При заполнении этой строки необходимо учитывать следующее. В состав прочих внеоборотных активов включаются те из них, информация о которых не важна для заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности. Уровень существенности должен быть закреплен в учетной политике организаций.

Подведем итоги.

По строке 110 "Нематериальные активы" баланса на 1 января и 31 декабря отчетного года отражается сальдо по дебету счета 04 за минусом сальдо по кредиту счета 05.

По строке 115 - расходы на НИОКР, которые не признаются НМА, но отражаются на отдельном субсчете счета 04, если их сумма является существенной.

Если расходы на НИОКР несущественны, то в балансе их нужно прописать отдельной строкой 150 "Внеоборотные активы".

По строке 120 "Основные средства" баланса на 1 января и 31 декабря отчетного года указывается сальдо по дебету счета 01 за минусом сальдо по кредиту счета 02.

По строке 130 "Незавершенное строительство" баланса приводятся остатки по дебету счетов 07 и 08 в части незавершенного строительства. При этом сальдо по счету 08 показывается за минусом сумм амортизации по счету 02 по объектам капитального строительства, находящимся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию, если документы переданы на государственную регистрацию.

По этой же строке отражаются расходы по незаконченным организацией для собственных нужд научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в соответствии с ПБУ 17/02, суммы отклонений в стоимости строительных материалов, включенных в затраты незавершенного строительства и учтенных по счету 16 (в части отклонений, относящихся к имуществу, стоимость которого отражена на счетах 07 и 08), расходы по проверке качества смонтированного оборудования и сдачи его в эксплуатацию.

По строке 135 "Доходные вложения в материальные ценности" приводится сальдо по дебету счета 03 за минусом сальдо по кредиту счета 02 (в части амортизации доходных вложений в материальные ценности).

По строке 140 "Долгосрочные финансовые вложения" записываются долгосрочные финансовые вложения со сроком погашения (обращения) более 12 месяцев.

По строке 150 фиксируется остаточная стоимость активов, которые не отражены по другим строкам раздела "Внеоборотные активы" баланса.

В разделе "Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах" указываются:

- строка 910 "Арендованные основные средства" - сальдо по дебету счета 001 по основным средствам, полученным в аренду и лизинг;

- строка 911 - сальдо по счету 001 в части основных средств, полученных в лизинг;

- строка 950 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" - если организацией получены основные средства в обеспечение платежей;

- строка 970 "Износ жилищного фонда" - сальдо по счету 010 в части износа жилищного фонда. Причем показатель на начало и конец года не должен измениться;

- строка 980 "Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов" - сальдо по счету 010 в части износа объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов. Показатель на начало и конец года не меняется;

- строка 990 "Нематериальные активы, полученные в пользование" - сальдо по забалансовому счету 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" на сумму прав по нематериальным активам, полученным в пользование.

Строка 190 "Итого по разделу I"

По строке 190 баланса отражается сумма строк:

- 110 "Нематериальные активы";

- 120 "Основные средства";

- 130 "Незавершенное строительство";

- 135 "Доходные вложения в материальные ценности";

- 140 "Долгосрочные финансовые вложения";

- 145 "Отложенные налоговые активы";

- 150 "Прочие внеоборотные активы".

Эта сумма характеризует общую стоимость всех внеоборотных активов организации.

А.С.Базарова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

26.03.2007

————