"Практическая бухгалтерия", 2007, N 4

ПРОДАЕТЕ В У. Е.? НЕ ЗАБУДЬТЕ ПРО НДС

Многие фирмы рассчитываются по поставкам не только в рублях, но и в так называемых условных единицах. Бухгалтеру же следует позаботиться об особенностях учета таких операций.

Каков же порядок исчисления НДС с выручки от реализации при расчетах в условных единицах, приводящих к образованию суммовых разниц? Вспомним изменения законодательства.

Как было

До вступления в силу изменений Налогового кодекса применялся следующий подход при исчислении НДС с суммовых разниц:

- для организаций, определяющих налоговую базу "по оплате", как положительные, так и отрицательные суммовые разницы либо увеличивали, либо уменьшали налоговую базу. Это было обусловлено тем, что выручка от реализации учитывалась в налоговой базе в момент оплаты, а значит, с учетом суммовой разницы;

- для организаций, определяющих налоговую базу "по отгрузке", положительные суммовые разницы увеличивали налоговую базу как суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Суммовые разницы могли возникнуть в случаях превышения поступивших от покупателей средств над стоимостью реализованной продукции, рассчитанной в момент отгрузки (указанной в счете-фактуре).

Как стало

Как известно, с 1 января 2006 г. налогоплательщики определяют налоговую базу только "по отгрузке".

В отношении отрицательных суммовых разниц для фирм, определяющих налоговую базу "по отгрузке", единое мнение специалистов отсутствовало.

По мнению Минфина России, такие отрицательные суммовые разницы не уменьшали сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет (Письмо Минфина России от 8 июля 2004 г. N 03-03-11/114).

Налоговые же органы давали по этому вопросу иные разъяснения. Еще в 2001 г. в Письме МНС России от 31 мая 2001 г. N 03-1-09/1632/03-П115 было указано, что при определении выручки "по отгрузке" ранее начисленные суммы НДС корректируются на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг). Суммы НДС применялись с учетом и положительных, и отрицательных суммовых разниц. В 2004 г. УМНС России по г. Москве дало аналогичное разъяснение (Письмо УМНС России от 6 сентября 2004 г. N 24-11/57576).

Что в итоге?

Порядок учета суммовых разниц, действовавший до 1 января 2006 г., полностью соответствовал нормам гл. 21 Налогового кодекса. Так, выручка для целей исчисления НДС независимо от учетной политики определяется налогоплательщиками одинаково - исходя из всех доходов, полученных в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 153 НК РФ). Соответственно, налоговая база, исчисленная "по отгрузке", должна быть уменьшена (либо увеличена) исходя из фактически полученной выручки (дохода).

Следует отметить, что такая позиция находила поддержку в арбитражных судах. Например, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 7 октября 2005 г. по делу N А56-6029/2005 вынес решение в пользу организации. В решении арбитры указали, что при наличии отрицательных суммовых разниц продавец вправе уменьшить налоговую базу по НДС.

Заметим, что после изменений в Налоговом кодексе позиция Минфина России по вопросу исчисления НДС с суммовых разниц не изменилась. Финансисты по-прежнему считают, что положительные суммовые разницы увеличивают налоговую базу, а отрицательные не уменьшают (Письмо Минфина России от 19 декабря 2005 г. N 03-04-15/116). Оснований для уменьшения налоговой базы при отрицательных суммовых разницах Минфин России не видит.

Федеральные налоговые органы поддержали позицию Минфина России (Письмо ФНС России от 25 января 2006 г. N ММ-6-03/62@). Аргументы все те же, что и раньше: положительная суммовая разница подлежит включению в налоговую базу на основании нормы, установленной пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса.

Однако с 1 января 2006 г. позиция Минфина России в отношении отрицательных суммовых разниц стала более обоснованной. Что изменилось? Теперь покупатели рассчитывают сумму НДС, принимаемую к вычету, исходя из того курса условной единицы, который установлен на дату оприходования ценностей. Следовательно, для покупателей суммовая разница не возникает. Если корректировку стоимости продукции в связи с изменением курса условной единицы сделает продавец, уменьшая тем самым налоговый платеж в бюджет, то сумма вычета превысит начисление. Такого быть не должно.

Принимая решение "за" или "против" уменьшения налоговой базы на сумму отрицательных суммовых разниц в 2006 и 2007 г., необходимо реально оценить последствия. В судебной практике есть примеры постановлений в пользу налогоплательщика. Все они были вынесены при обстоятельствах, когда покупатель возмещал именно ту сумму, которую заплатил. Поэтому не факт, что после изменений законодательства подобный спор будет решен в пользу налогоплательщика.

Несоответствие начисляемой и вычитаемой суммы НДС возникает также при включении в налоговую базу положительных суммовых разниц. Это несоответствие может быть использовано налогоплательщиками в обоснование исключения из налоговой базы положительных суммовых разниц после 1 января 2006 г. Скорее всего, использовать данный аргумент придется в суде.

Внимание! После 1 января 2006 г. наиболее логичным является вариант учета, при котором ни положительные, ни отрицательные суммовые разницы не корректируют налоговую базу как для покупателя, так и для продавца.

"Свежие" поправки Минфина

С 2007 г. вступили в силу три приказа Минфина России, которые вносят поправки в ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", а также ряд других ПБУ (подробнее об этих документах мы писали в N 3 за 2007 г.).

Основное изменение внес Приказ Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н, вступивший в силу с 1 января 2007 г. Ключевое изменение, предусмотренное этим Приказом, состоит в том, что действие ПБУ 3/2006 теперь распространяется на учет активов и обязательств, которые выражены в иностранной валюте и подлежат оплате в рублях. Остальные приказы исключают понятие "суммовая разница" из всех стандартов по бухгалтерскому учету. Вывод: с 1 января 2007 г. в бухгалтерском учете понятие "суммовая разница" заменяется понятием "курсовая разница".

Тем не менее на порядок ведения налогового учета данные изменения никак не повлияли. Ведь понятия других отраслей законодательства могут применяться налогоплательщиками, только если они не определены налоговым законодательством (п. 1 ст. 11 НК РФ). А Налоговый кодекс содержит самостоятельное определение суммовых разниц (п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ), которое и должно применяться в сфере налоговых отношений.

В.Лобанов

Аудитор

Подписано в печать

26.03.2007

————