"Практическая бухгалтерия", 2007, N 4

УСТУПИЛ - ПОСЧИТАЙ

Бывает, что продавцу товаров, услуг легче "скинуть" дебиторскую задолженность клиента, чем пытаться получить ее. В предыдущем номере журнала "Практическая бухгалтерия" (N 3, март 2007 г.) мы анализировали последствия прощения долга. Но бывают случаи, когда кредитор избавляется от задолженности путем уступки права требования третьему лицу. С какими нюансами сталкивается бухгалтер в этой ситуации?

Сразу оговоримся, при переуступке прав требования у самого должника изменения происходят лишь в аналитике. В этой связи рассмотрим вопросы отражения продажи (покупки) дебиторской задолженности в учете соответственно продавца (покупателя) дебиторской задолженности.

Необходимые нюансы

Гражданский кодекс предоставляет право кредитору-цеденту передать долг третьему лицу - цессионарию. Согласие самого должника в этом случае не требуется (ст. 382 ГК РФ).

Как правило, от просроченной задолженности "избавляются" по сниженной цене. Это обусловлено тем, что договор цессии должен быть возмездным. В противном случае налоговики могут признать сделку дарением.

Но даже при передаче долга по сниженной цене у цедента возникает угроза того, что инспекторы "придерутся" к убыточности (экономической необоснованности) сделки. Поэтому продающему задолженность кредитору перед заключением договора цессии следует составить служебную записку. В ней нужно обосновать цену и указать причины необходимости данной операции. Среди причин могут быть такие как невозможность получения дебиторской задолженности с должника, невыгодность попыток ее получить, возникновение дополнительных расходов при взыскании задолженности. Также в документе желательно указать, что переуступка права требования поможет компании своевременно привлечь деньги и направить их в "нужное русло".

Внимание! Датой признания дохода по договору уступки права требования является день, когда право требования переходит от прежнего владельца дебиторской задолженности к новому.

НДС

У цедента. При передаче права требования новому кредитору база по НДС повторно не возникает (п. 1 ст. 155 НК РФ). Дело в том, что при реализации товара цедент уже начислял налог с договорной цены товара (услуги) и перечислил его в бюджет на дату отгрузки товаров покупателю.

У нового кредитора. При реализации новым кредитором права требования третьему лицу база по НДС определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ). Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 26 июня 2006 г. N 03-04-11/111.

При этом, если требование должником не исполнено и, соответственно, доход не получен, базы по НДС не возникает.

Налог на прибыль

У цедента. Если цедент уступает право требования долга до наступления срока платежа, предусмотренного договором реализации товаров (работ, услуг), то полученный убыток снижает базу по налогу на прибыль. При этом величина убытка определяется в размере суммы процентов, которую цедент уплатил бы с учетом требований ст. 269 Налогового кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором (п. 1 ст. 279 НК РФ).

Если же право требования уступается после наступления срока платежа, то отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) также признается убытком (п. 2 ст. 279 НК РФ). Но он будет включаться в состав внереализационных расходов в размере 50 процентов от суммы убытка на дату уступки права и в размере 50 процентов от суммы убытка по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

У нового кредитора. Налогоплательщик может уменьшить доход от операций по приобретению дебиторской задолженности на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход от их реализации определяется как стоимость имущества, причитающегося цессионарию при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

Это важно. При погашении заемщиком суммы займа денежные средства или иное имущество, полученные в счет погашения долгового обязательства, не включаются в налоговую базу. Учитываются только доходы в виде процентов (дисконта), полученные по договору займа (кредита).

Бухгалтерский учет

У цедента уступка права требования оформляется через счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Для цессионария же приобретение дебиторской задолженности на основе уступки права требования является одним из видов финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02). Их принимают к учету по первоначальной стоимости, в которую включают все расходы, связанные с приобретением.

Пример. ООО "Первый" поставило клиенту ООО "Должник" товары на сумму 354 000 руб. (в т.ч. НДС 18% - 54 000 руб.). Себестоимость товара - 200 000 руб.

ООО "Должник" не оплатило товары в срок. Поэтому первоначальный кредитор - ООО "Первый" - решил продать данную задолженность ООО "Второй" по договору уступки прав требования (цессии) за 236 000 руб. Помимо цены приобретения новый кредитор - ООО "Второй" - произвел оплату за юридические услуги по оформлению сделки в размере 4720 руб. (в т.ч. НДС 18% - 720 руб.).

ООО "Должник" погасило свою задолженность в полной сумме (354 000 руб.).

В бухгалтерском учете нового кредитора - ООО "Второй" данная сделка будет отражена следующим образом:

Дебет 58 субсчет "Уступка прав требования" Кредит 60 (76)

- 236 000 руб. - приобретена дебиторская задолженность;

Дебет 58 субсчет "Уступка прав требования" Кредит 60 (76)

- 4720 руб. - отражены юридические услуги в составе финансовых вложений;

Дебет 60 (76) Кредит 51

- 240 720 руб. (236 000 + 4720) - произведена оплата первоначальному кредитору и юридической фирме за оказанные услуги;

Дебет 51 Кредит 91-1

- 354 000 руб. - должник погасил задолженность;

Дебет 91-2 Кредит 58 субсчет "Уступка прав требования"

- 240 720 руб. - списана первоначальная стоимость дебиторской задолженности.

Разница между полученным доходом и расходами по приобретению дебиторской задолженности - 113 280 руб. (354 000 - 240 720) - является базой для налогообложения НДС, который составит 17 280 руб. (113 280 x 18/118);

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 17 280 руб. - начислен НДС с разницы между доходом и расходом цессионария;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 96 000 (354 000 - 240 720 - 17 280) - отражена прибыль.

А.Бунина

Аудитор

Подписано в печать

26.03.2007

————