"Практическая бухгалтерия", 2007, N 4

СЛУЧАЙНАЯ ОШИБКА ИЛИ СОЗНАТЕЛЬНАЯ НЕТОЧНОСТЬ?

В налоговом законодательстве России можно встретить множество мелких неточностей и неоднозначных моментов. Но иногда при формулировании норм закона допускаются весьма серьезные огрехи. В статье на примере сделок, связанных с реализацией имущественных прав, рассматриваются последствия подобных ошибок для налогоплательщиков.

При совершении сделок с долями в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью организации могут столкнуться с недостатками в правовом регулировании. Особенно интересен случай, когда стоимость реализации доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью меньше, чем стоимость ее приобретения.

Такая ситуация может возникнуть, например, при приобретении коммерческой организацией долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, которое в дальнейшем оказывается убыточным. Материнская компания принимает решение избавиться от невыгодного актива, реализовав принадлежащую ей долю в уставном капитале. Убыточность организации, естественно, снижает рыночную стоимость долей в ее уставном капитале.

Очевидно, что убыток в экономическом смысле в данном случае неоспорим. В результате совершения двух сделок - по приобретению доли и по ее отчуждению - организация несет фактические потери. Однако с точки зрения налогового законодательства ситуация рассматривается совершенно иначе.

Согласно п. 1 ст. 268 Налогового кодекса при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемых в порядке, установленном подпунктами данного пункта.

Необходимо отметить, что еще с 1 января 2006 г. в Налоговый кодекс были внесены изменения, благодаря которым ст. 268 стала распространяться на получение дохода от реализации имущественных прав. Текст п. 1 ст. 268 был дополнен пп. 2.1, согласно которому при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Таким образом, если следовать буквальному толкованию закона, данная норма распространяется на доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью.

Это важно. Формально организация не может учитывать в целях налогообложения по налогу на прибыль сумму убытка от реализации имущественного права.

Порядок определения убытка от реализации в целях налогообложения устанавливается п. 2 той же ст. 268 Налогового кодекса: "Если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения".

Как видим, в п. 2 ст. 268 содержится ссылка на имущество и имущественные права, указанные в пп. 2 и 3 п. 1 данной статьи, но не на пп. 2.1! А ведь именно пп. 2.1 регулируется реализация имущественных прав, включая доли в уставном капитале хозяйственных обществ. И это притом что словосочетание "...приобретения (создания) имущества (имущественных прав)..." было включено законодателем в текст п. 2 ст. 268 тем же самым Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, что и пп. 2.1!

В намерения законодателя, безусловно, входило распространить положения п. 2 ст. 268 и на реализацию имущественных прав, предусмотренных пп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса, в том числе долей и паев, иначе п. 2 ст. 268 не был бы дополнен содержащимся в скобках указанием на имущественные права. Но, как видно, законодатель просто-напросто забыл включить ссылку на пп. 2.1 п. 1 ст. 268 Кодекса.

Что же в итоге? Фактически получается, что мы имеем формальный запрет на признание в налоговом учете убытка от реализации долей в уставном капитале хозяйственных обществ, хотя введение этого запрета противоречит как логике, так и здравому смыслу.

Естественно, уполномоченные органы немедленно ухватились за эту неточность. Позиция Минфина России была выражена в Письме от 8 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/735. По мнению чиновников, учет для целей налогообложения прибыли убытка от реализации имущественных прав в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал общества над доходами от его реализации п. 2 ст. 268 Кодекса не предусмотрен. На этом основании налогоплательщик не вправе учитывать образовавшийся от совершения операции убыток. Налогоплательщик имеет право уменьшить полученный доход лишь на сумму расходов на приобретение доли либо вклада в уставный капитал (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Аналогичного мнения придерживался Минфин России в Письмах от 6 марта 2006 г. N 03-03-02/53 и от 15 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/358.

Внимание! В результате неточностей в ст. 268 Налогового кодекса может возникнуть ситуация, когда при отсутствии прибыли организация тем не менее должна уплачивать налог на прибыль.

Пример. Акционерное общество приобрело долю в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью за 2 млн руб. По прошествии некоторого времени руководством акционерного общества было принято решение об отчуждении указанной доли. Деятельность общества оказалась убыточной. В результате рыночная стоимость доли снизилась до 1 млн руб.

Отчуждая долю, акционерное общество получает доход в размере 1 млн руб. В соответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса данный доход подлежит уменьшению на сумму расходов, понесенных акционерным обществом при приобретении доли. В результате налоговая база по данной сделке равна нулю.

Однако акционерное общество не вправе учесть возникший убыток в размере 1 млн руб. Если допустить, что деятельность акционерного общества по данным бухгалтерского учета к концу финансового года оказалась убыточной в целом (с учетом совершенной сделки по реализации доли), у акционерного общества может элементарно не оказаться достаточного количества средств, необходимых для уплаты налога с налоговой базы в 1 млн руб.

Таким образом, организация не вправе учесть убыток от продажи доли не только в случаях, когда эта доля была приобретена организацией у третьих лиц, но и когда она выступила непосредственно учредителем хозяйственного общества, внеся имущественный вклад в уставный капитал.

В результате вполне вероятной выглядит ситуация, когда при отсутствии прибыли налогоплательщик - юридическое лицо должен тем не менее уплатить налог на прибыль, так как он не имеет права уменьшить полученные доходы на действительно возникший убыток от реализации доли.

А.Крупский

Заместитель управляющего директора

ПРАДО Структурный и налоговый консалтинг

К.Рубальский

Юрист

ПРАДО Структурный и налоговый консалтинг

Подписано в печать

26.03.2007

————