"Практическая бухгалтерия", 2007, N 4

ТЯГА К ЗНАНИЯМ: УЧТЕМ РАСХОДЫ

В настоящее время многие компании отправляют своих сотрудников на семинары, курсы повышения квалификации, реже - в вуз для получения высшего образования. Это закономерно, ведь чем больше на фирме образованных, высококвалифицированных работников, тем больше выручка. А что нужно знать бухгалтеру об обучении сотрудников?

Право работника на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации (включая получение новых профессий и специальностей) установлено в ст. 197 Трудового кодекса. Но формы обучения, перечень необходимых профессий и специальностей администрация фирмы определяет самостоятельно, с учетом мнения представительного органа работников (ст. 196 ТК РФ). При этом если руководство компании попытается запретить сотрудникам получать знания, фирме и должностному лицу грозит штраф в размере от 500 до 50 000 руб. или приостановление деятельности на срок до 90 суток (п. 1 ст. 5.27 КоАП РФ).

Налоговый учет

Налог на прибыль. В зависимости от того, каким образом работники получают новые знания, различен будет и налоговый учет. Для начала определимся, что считать повышением квалификации. От этого зависит, можно ли будет уменьшить базу по налогу на прибыль или нет. Итак, повышением квалификации признается (п. 7 Постановления Правительства Российской Федерации от 26 июня 1995 г. N 610):

- краткосрочное (не менее 72 часов) обучение по вопросам конкретного производства, которое проводится по месту основной работы специалистов и заканчивается сдачей экзамена, зачета или защитой реферата;

- тематические и проблемные семинары (от 72 до 100 часов) по научно-техническим, технологическим, социально-экономическим и другим проблемам, возникающим на уровне отрасли, региона, предприятия (объединения), организации или учреждения;

- длительное (свыше 100 часов) обучение специалистов в образовательном учреждении повышения квалификации для углубленного изучения актуальных проблем науки, техники, технологии, социально-экономических и других проблем по профилю профессиональной деятельности.

Затраты на повышение квалификации уменьшают базу по налогу на прибыль (пп. 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ). Но для этого должен выполняться ряд условий:

- сотрудники, проходящие обучение, состоят в штате организации;

- образовательная организация имеет государственную аккредитацию (лицензию);

- программа обучения способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в рамках деятельности фирмы.

Чиновники с этим согласны (Письмо Минфина России от 8 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/657).

Заметим, базу по налогу на прибыль снизят и затраты на повышение квалификации работников, если обучение проходило на территории иностранного государства. Однако если на территории иностранного государства не осуществляется государственная аккредитация (лицензирование), то для признания расходов должны быть представлены документы, подтверждающие факт обучения. Это договор (контракт) на обучение, программа обучения, свидетельства или сертификаты по завершении обучения, подтверждающие оказание услуг по профессиональной подготовке (Письмо УФНС по г. Москве от 17 февраля 2006 г. N 20-12/12674).

А вот расходы на подготовку и переподготовку кадров на основании договора, заключенного с индивидуальным предпринимателем, не уменьшат базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 27 марта 2006 г. N 03-03-05/4). Дело в том, что индивидуальная трудовая деятельность не лицензируется. Значит, требование пп. 1 п. 3 ст. 264 Налогового кодекса не выполняется.

В отношении расходов на участие сотрудника на семинарах можно сказать следующее. Они снизят налоговую базу. Но лишь в составе расходов на консультационные услуги (пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поясним почему. Семинары длятся, как правило, менее трех дней и проводить их можно без лицензии, да и сдавать выпускной экзамен сотруднику не нужно. Поэтому относить их к расходам на подготовку и переподготовку кадров нельзя. В этом случае лучше оформить следующие документы:

- договор на оказание консультационных услуг;

- акт на оказание услуг;

- счет-фактуру;

- отчет об оказанных услугах (в нем перечисляют вопросы, которым была посвящена консультация).

Довольно часто организаторы семинаров устраивают фуршет, который включается в стоимость обучения. Так вот, если в счете-фактуре, акте стоимость питания выделена отдельной строкой, проверяющие не примут ее в уменьшение налогооблагаемой базы в соответствии с п. 3 ст. 264 Налогового кодекса. Из данной нормы видно также, что расходы на оплату высшего и среднего образования не уменьшат базу по налогу на прибыль <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Поэтому начислять ЕСН на сумму оплаты обучения не нужно (п. 3 ст. 236 НК РФ). Какие же еще расходы на обучение персонала могут снизить налогооблагаемую базу? Вот они: - расходы на проезд к месту учебы и обратно (п. 13 ст. 255 НК РФ), другие командировочные расходы в порядке и размере, предусмотренном для лиц, направленных в командировку. Заметим, если сотрудник ежедневно возвращается к месту жительства, суточные не выплачиваются (п. 15 Инструкции от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", утверждена Минфином СССР, Госкомтрудом СССР, ВЦСПС); - выплата средней заработной платы за время освобождения от работы в связи с сокращенной рабочей неделей (п. 6 ст. 255 НК РФ), при обучении с отрывом от производства (п. 19 ст. 255 НК РФ, ст. 187 ТК РФ), оплатой дополнительного учебного отпуска (п. 13 ст. 255 НК РФ). При этом не имеет значения, обучается ли сотрудник по специальности, соответствующей трудовым обязанностям или нет (Письмо Минфина России от 24 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/389). Оплата дополнительно предоставляемых отпусков (сверх предусмотренных действующим законодательством) не уменьшает налогооблагаемую базу (п. 24 ст. 270 НК РФ). НДФЛ, ЕСН. Все виды установленных законодательством компенсационных выплат, связанных с возмещением расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников, не облагают НДФЛ и ЕСН (п. 3 ст. 217, пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). С этим согласны и судьи (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21 декабря 2006 г. по делу N Ф04-8475/2006(29498-А27-23), Северо-Западного округа от 13 сентября 2006 г. по делу N А26-7203/2005-211, от 27 ноября 2006 г. по делу N А56-52440/2005, Уральского округа от 16 мая 2006 г. по делу N Ф09-2876/06-С2, п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106). Но с некоторыми оговорками: если обучение осуществляется по инициативе работодателя, в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции, напрямую связано с профессиональными обязанностями работника, бизнес-образование является общепринятой практикой. В противном случае придется начислить НДФЛ (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Однако ЕСН начислять не нужно, поскольку такие расходы не снижают облагаемую базу (п. 3 ст. 236 НК РФ). Со стоимости обучения сотрудника в вузе нужно начислить ЕСН и НДФЛ (Письмо УФНС по г. Москве от 15 ноября 2005 г. N 21-18/83922). То же касается и НДФЛ, поскольку обучение связано с получением нового высшего или среднего образования и повышением образовательного уровня сотрудника. Значит, траты не относятся к компенсационным выплатам (Письмо МНС России от 22 марта 2004 г. N 04-2-06/823@). Правда, есть небольшое уточнение. Не подлежит налогообложению стоимость высшего или среднего образования, получаемого физическими лицами: - в соответствии с Положением о целевой контрактной подготовке специалистов с высшим и средним профессиональным образованием из числа лиц, обучающихся за счет средств федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 19 сентября 1995 г. N 942); - в порядке переподготовки, осуществляемой на основе государственного заказа, согласно Постановлению Правительства РФ от 13 сентября 1994 г. N 1047 и Указу Президента Российской Федерации от 7 февраля 1995 г. N 103 за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов. Без документов не обойтись Перед тем как отправить сотрудника на учебу, нужно заключить с ним дополнительный договор (ст. 197 ТК РФ). Можно составить ученический договор на профессиональное обучение или переобучение без отрыва или с отрывом от работы (ст. 198 ТК РФ). Сведения, которые должен содержать такой договор, указаны в ст. 199 Трудового кодекса. Для подтверждения производственной необходимости и инициативы работодателя необходимо составить приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение с указанием целей и причин такого направления, места обучения. По окончании обучения работник должен представить свидетельство, сертификат, диплом (совет: сделайте с них копии), счет-фактуру, акт об оказании образовательных услуг. Иногда к нему прикладывают копии ведомости с подписями работников о получении соответствующего документа. Бухгалтерский учет В целях бухгалтерского учета особых проблем с отнесением расходов на обучение сотрудников не возникает. Подробно порядок их отражения рассмотрен на примерах. Пример 1. ООО "Бейкер Стрит" направило своего главного бухгалтера на курсы для получения аттестата профессионального бухгалтера. За обучение было перечислено 20 000 руб. (НДС не облагается). Также общество оплатило взнос за проведение экзамена на получение квалификационного аттестата профессионального бухгалтера. Он составил 5000 руб. Однако оплата была произведена не на счет образовательной организации, а на счет Института профессиональных бухгалтеров. В этой связи принять оплату взноса в уменьшение базы по налогу на прибыль нельзя. Эта сумма является материальной выгодой бухгалтера. На нее следует начислить НДФЛ. Но не следует начислять ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ). Внимание! На сумму стипендии в период обучения не нужно начислять ЕСН (Письмо Минфина России от 24 октября 2006 г. N 03-05-02-04/167). После окончания курсов сотрудник представил копию свидетельства об успешном окончании курсов повышения квалификации, подписанный акт об оказанных услугах и авансовый отчет о произведенных расходах. Бухгалтерские записи таковы: Дебет 20 (26, 23, 25) Кредит 76 - 20 000 руб. - отражены затраты на оплату курсов; Дебет 76 Кредит 51 - 20 000 руб. - перечислены деньги за обучение; Дебет 91 Кредит 76 - 5000 руб. - отражена сумма взноса на проведение экзамена на получение квалификационного аттестата профессионального бухгалтера; Дебет 70 Кредит 68 - 650 руб. (5000 руб. x 13%) - удержан НДФЛ с суммы взноса за экзамен. Также распространена ситуация, когда сотрудников отправляют на учебу за границу. Пример 2. ООО "Прогресс" командировало своего сотрудника на 12 дней (без учета переездов) в США для повышения квалификации по основной профессии на основании контракта с иностранной образовательной организацией. В стоимость контракта включена оплата обучения - 2000 долл. США, оплата проживания - 600 долл. США. Иностранной организации был перечислен аванс в размере 100 процентов. Авиабилеты в оба конца стоимостью 40 000 руб. приобретены ранее по безналичному расчету. По возвращении сотрудник приложил к авансовому отчету использованные авиабилеты, копию сертификата иностранного учебного учреждения, программу курса обучения, счета за курс повышения квалификации и проживание. Согласно приказу по организации суточные выплачиваются по законодательно установленным нормам. Стоимость подлежащего выдаче аванса на командировку составляет (Нормы расходов на выплату суточных установлены Постановлением Правительства РФ от 13 мая 2005 г. N 299) 864 долл. США (72 долл. США x 12 суток). Аванс на командировочные расходы был выдан в размере 26 000 руб. Курс ЦБ РФ: - на дату перечисления оплаты по контракту - 29,4 руб/долл. США; - на дату выставления образовательным учреждением счетов за оказанные услуги и утверждения авансового отчета - 29,5 руб/долл. США. Бухгалтер ООО "Прогресс" сделал записи: Дебет 60 Кредит 52 - 76 440 руб. ((2000 долл. США + 600 долл. США) x 29,4 руб/долл. США) - отражено перечисление аванса иностранному образовательному учреждению; Дебет 71 Кредит 50-3 - 40 000 руб. - выданы авиабилеты командированному сотруднику; Дебет 71 Кредит 50-1 - 26 000 руб. - выданы командировочные расходы; на дату утверждения авансового отчета: Дебет 60 Кредит 91-1 - 260 руб. (2600 долл. США x (29,5 руб/долл. США - 29,4 руб/долл. США)) - отражена курсовая разница по расчетам с иностранным образовательным учреждением; Дебет 20 (26, 25, 23) Кредит 60 - 59 000 руб. (2000 долл. США x 29,5 руб/долл. США) - стоимость курса повышения квалификации включена в состав расходов; Дебет 20 (26, 25, 23) Кредит 71 - 40 000 руб. - стоимость перелета включена в состав расходов; Дебет 20 (26, 25, 23) Кредит 60 - 17 700 руб. (600 долл. США x 29,5 руб/долл. США) - в состав расходов включена стоимость проживания; Дебет 20 (26, 25, 23) Кредит 71 - 25 488 руб. (864 долл. США x 29,5 руб/долл. США) - в состав расходов включены суточные; Дебет 20 (26, 25, 23) Кредит 71 - 100 руб. - в состав расходов включены суточные в рублях (день перелета); Дебет 50 Кредит 71 - 612 руб. (26 000 - 25 488 - 100) - отражен возврат остатка неиспользованного аванса на командировочные расходы в кассу. А.Бунина Аудитор Подписано в печать 26.03.2007 ————