"Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 4

ПБУ 3/2006: К ЧЕМУ ПРИВОДЯТ ИЗМЕНЕНИЯ

С нового года бухгалтерам прибавилось заботы - при расчетах в иностранной валюте отныне им следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006). Это подтвердил Минюст России 17.01.2007, зарегистрировав Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н, которым утверждается новая редакция стандарта ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". С принятием этого документа из законодательства о бухгалтерском учете окончательно исчезает понятие "суммовые разницы".

Напомним, что ранее Минюст России зарегистрировал еще один Приказ Минфина (от 27.11.2006 N 156н) и признал не нуждающимся в регистрации Приказ от 27.11.2006 N 155н, которые исключили понятие суммовых разниц из тех бухгалтерских стандартов, где они упоминались. Но кажущееся на первый взгляд формальным на деле данное нововведение влечет далеко идущие последствия, которые мы постарались осветить в предлагаемом вам материале.

Несомненно, подобного рода изменения внесены с целью приближения отечественного законодательства к международным стандартам финансовой отчетности, где, как известно, такого понятия нет. Также вполне возможно, что в этих изменениях свою роль сыграли и прошлогодние заявления высоких должностных лиц об исключении из расчетных взаимоотношений "условных единиц" (по крайней мере, там, где одной из сторон выступает государство). Вместо суммовых разниц теперь есть только курсовые, расчет которых производится в соответствии с ПБУ 3/2006.

При этом обратите внимание: названный Приказ N 154н вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2007 г. И по состоянию на 1 января 2007 г. бухгалтеру фирмы необходимо произвести пересчет в рубли обязательств, подлежащих оплате в условных единицах. А если точнее, пересчет "выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах (включая расчеты по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, подлежащих оплате исходя из условий договоров (независимо от сроков их заключения) в рублях".

И все же главная цель внесенных изменений - установление единых правил учета задолженности, которая выражена в инвалюте. Теперь в бухучете разницы, которые раньше назывались суммовыми, будут именоваться курсовыми. Но самое основное - отныне и они должны быть учтены в бухгалтерском учете как курсовые. Давайте постараемся разобраться, облегчит ли это новшество незавидную участь среднестатистического бухгалтера? В нашей статье мы прокомментировали и оценили основные изменения.

Курсовая разница с 1 января 2007 года - что это?

Основное изменение, которое было внесено новой редакцией ПБУ 3/2006, заключается в новом определении понятия курсовых разниц. Теперь при заключении договора в инвалюте возникают два вида курсовых разниц, а именно:

1. Разница, которая образуется в бухгалтерском учете из-за изменения курса валют, правда, только в том случае, если по условиям договора задолженность возникает и погашается в иностранной валюте.

2. Разница, которая образуется из-за изменения курса валют, если по условиям договора задолженность возникает в иностранной валюте (условных единицах), а оплата происходит в рублях. Напомним, в предыдущей редакции это называлось суммовой разницей.

Другими словами, чиновники Минфина с нового года расширили понятие "курсовая разница" - то, что раньше считалось суммовой, теперь является курсовой.

Естественно, из-за изменения определения курсовой разницы в ПБУ 3/2006 курс иностранной валюты уже не так жестко привязан к курсу валют, устанавливаемому Центральным банком РФ. Отныне он может устанавливаться сторонами сделки. Соответственно, ПБУ дополнено новыми правилами пересчета стоимости активов и обязательств, выраженных в инвалюте (п. 5 ПБУ 3/2006). Напомним, что задолженность, выраженную в иностранной валюте, нужно пересчитать в рубли на дату совершения операции. При этом бухгалтеру необходимо помнить, что если это первый вид курсовой разницы, то в этом случае необходимо привязываться к курсу ЦБ, а вот если бухгалтер столкнулся со вторым видом разницы (то, что раньше считалось суммовой разницей), то в такой ситуации необходимо исходить из курса, предусмотренного договором.

Поскольку теперь суммовая разница стала курсовой, не вызывает вопросов тот факт, что к ней должны применяться все правила, ранее действовавшие только для курсовых разниц. В частности, активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, нужно пересчитывать на отчетную дату, иначе говоря, на последнюю дату каждого месяца (п. 7 ПБУ 3/2006). А вот если на балансе числятся активы и обязательства, которые возникли и будут оплачены в иностранной валюте, то пересчитывать их нужно по официальному курсу ЦБ РФ.

В случае если задолженность возникла в условных единицах, но при этом курс условной единицы определен сторонами в договоре, то и переоценивать ее нужно по установленному договором курсу. Такой вывод следует из п. 5 ПБУ 3/2006.

Напомним: до 2007 г. в ситуациях, когда стороны заключали договор, в соответствии с которым цена товаров выражена в инвалюте или условных единицах, а оплата предполагается в рублях, суммовые разницы считались только в момент оплаты. Теперь же и покупатель, и продавец должны пересчитывать возникшую задолженность ежемесячно, отражая при этом возникающие курсовые разницы.

Учет курсовых разниц при реализации товаров (работ, услуг)

Напомним, что до 2007 г. под суммовой разницей в бухгалтерском учете в наиболее общем смысле понималось расхождение между рублевой оценкой дебиторской или кредиторской задолженности на момент ее возникновения и суммой оплаты, произведенной в рублях. Отныне в аналогичной ситуации в бухгалтерском учете образуется курсовая разница.

Кроме того, курсовая разница возникает и в том случае, когда в рублях оплачиваются товары, работы или услуги, стоимость которых выражена в условных денежных единицах. При этом задолженность, выраженную в иностранной валюте, нужно пересчитать в рублевый эквивалент на дату совершения следующих операций:

- дату признания доходов организации в иностранной валюте;

- дату признания расходов организации в иностранной валюте;

- дату признания расходов по приобретению материально-производственных запасов;

- дату признания расходов по приобретенной услуге;

- дату утверждения авансового отчета;

- дату признания расходов, которые формируют стоимость внеоборотного актива.

Активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, необходимо пересчитывать на отчетную дату, которая приходится на последний день каждого месяца. При этом в процессе пересчета следует брать курс иностранной валюты, установленный ЦБ РФ. А вот если цены установлены в условных денежных единицах, то переоценка производится по курсу, установленному договором. Бухгалтерам стоит обратить особое внимание на данное требование, поскольку до 2007 г. пересчет задолженности по договору, цена которого выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата производится в рублях, производился только в момент оплаты.

Последнее следует рассмотреть более подробно. Помимо того, что теперь продавец должен ежемесячно пересчитывать задолженности по договорам, цены в которых установлены в иностранной валюте или условных денежных единицах, на него отныне возлагается еще одна обязанность. А именно - производить пересчет своей задолженности перед покупателем в случае получения авансового платежа.

Новшество в данном случае заключается в том, что до 2007 г. суммовые разницы по полученным предоплатам не рассчитывались. Напомним, ведь в бухгалтерском учете под суммовой разницей понималась разность между выручкой, которая была отражена на дату отгрузки, и величиной актива, поступившего в качестве этой выручки. Такое определение было дано в п. 6.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации". Одновременно в соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 авансы не являлись доходом предприятия, и, следовательно, их нельзя считать активами, которые поступили в качестве выручки от продажи товаров, работ или услуг.

В соответствии же со вновь утвержденным ПБУ 3/2006 организация должна пересчитывать как дебиторскую, так и кредиторскую задолженность перед покупателем. Следовательно, курсовая разница может образоваться даже в том случае, когда по сделке получена предоплата.

Как было отмечено выше, в налоговом учете суммовые разницы, как и прежде, все же образуются. При этом задолженность по договору, который заключен в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата предусмотрена в рублях, должна пересчитываться только в момент оплаты (п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ). В бухгалтерском же учете пересчитывать задолженность и рассчитывать курсовую разницу в аналогичной ситуации следует каждый месяц. Такое различие приводит к возникновению либо отложенных налоговых активов, либо отложенных налоговых обязательств в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

В случаях, когда в момент оплаты курс иностранной валюты или условной денежной единицы оказывается выше курса на дату отгрузки, то совершенно естественно, покупатель перечислит сумму, превышающую его задолженность на дату отгрузки. При этом с разницы между этими суммами (будьте внимательны - суммовая разница в налоговом учете) следует исчислить НДС. Подобная необходимость следует из пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, согласно которому налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные при расчетах за реализованные товары (работы, услуги).

Пример 1. В договорах купли-продажи ООО "Актив" указывает цены в долларах США. В феврале 2007 г. ООО "Актив" отгрузило товар на сумму 1180 долл. США (в том числе НДС - 180 долл. США). Товар был оплачен покупателем в марте 2007 г.

Уважаемые читатели, дабы упростить пример, здесь и далее по умолчанию будем использовать условные курсы иностранных валют, установленные Центральным банком РФ:

26 руб/USD - на дату отгрузки;

25,8 руб/USD - на 28 февраля 2007 г.;

26,2 руб/USD - на дату оплаты.

В момент отгрузки были сделаны следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90/"Выручка" - 30 680 руб. (1180 USD x 26 руб/USD) - отгружены товары покупателю;

Дебет 90/"Налог на добавленную стоимость" Кредит 68/"Расчеты по НДС" - 4680 руб. (180 USD x 26 руб/USD) - начислен НДС в бюджет.

При этом 28 февраля 2007 г. бухгалтер пересчитал задолженность по текущему курсу:

Дебет 91/"Прочие расходы" Кредит 62 - 236 руб. (1180 USD x (25,8 руб/USD - 26 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.

Поскольку оснований для пересчета в налоговом учете 28 февраля 2007 г. задолженности покупателя нет, в этом случае возникает отложенный налоговый актив - 56,64 руб. (236 руб. x 24%).

Дебет 09 Кредит 68/"Расчеты по налогу на прибыль" - 28,32 руб. - начислен отложенный налоговый доход.

При получении оплаты от покупателя в учете бухгалтером ООО "Актив" были сделаны следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 62 - 30 916 руб. (1180 USD x 26,2 руб/USD) - отгружены товары покупателю;

Дебет 62 Кредит 91/"Прочие доходы" - 472 руб. (1180 USD x (26,2 руб/USD - 25,8 руб/USD)) - отражена положительная курсовая разница.

В налоговом учете положительная суммовая разница составила 236 руб. (1180 USD x (26,2 руб/USD - 26 руб/USD)). Поэтому бухгалтером были сделаны такие записи:

Дебет 68/"Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 - 56,64 руб. - погашен отложенный налоговый актив;

Дебет 90/"Налог на добавленную стоимость" Кредит 68/"Расчеты по НДС" - 36 руб. ((30 916 - 30 680) x 18%/118%) - начислен НДС с суммовой разницы по данным налогового учета.

А вот в том случае, если курс иностранной валюты или условной денежной единицы на дату оплаты товара окажется ниже, чем на дату его отгрузки, то покупатель перечислит сумму меньше той выручки, которая отражена в учете у продавца. Но, к сожалению, в отличие от противоположной ситуации, у продавца нет права уменьшить начисленный НДС на величину налога, входящего в состав такой отрицательно суммовой разницы (по данным налогового учета).

Подобные разъяснения содержатся, в частности, в Письме Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116. При этом финансистами это объясняется тем, что ст. 162 Налогового кодекса предполагает только увеличение, но никак не уменьшение налоговой базы при поступлении оплаты от покупателя.

На наш взгляд, у налогоплательщиков есть чем возразить на такой вывод. Согласно п. 2 ст. 153 Налогового кодекса, определяя налоговую базу по НДС, надо учитывать выручку, рассчитанную исходя из всех доходов, связанных с оплатой товаров. А поскольку отрицательная суммовая разница, возникшая в налоговом учете, однозначно уменьшает доход, с суммы этой разницы НДС в бюджет уплачиваться не должен. По нашему мнению, доказать правоту такого подхода можно в арбитражном суде.

Давайте подробнее осветим в бухгалтерском учете ситуацию, когда курс иностранной валюты показывает уверенный рост по отношению к отечественной валюте.

Как мы уже указывали, дебиторскую задолженность, которая возникла в инвалюте или условных единицах, а оплачена будет в рублях, продавец должен пересчитывать на последний день каждого месяца. Причем это необходимо будет делать до тех пор, пока покупатель не заплатит за проданный товар или оказанную услугу.

Кроме прочего, как это уже было понятно из примера 1, бухгалтеру придется считать разницы по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Причина - в налоговом учете понятие "суммовые разницы" продолжает использоваться. Поэтому задолженность по договору, который заключен в иностранной валюте, а оплата предусмотрена в рублях, должна быть пересчитана в момент оплаты (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ). Бухгалтер должен определить и отразить суммовую разницу на счетах. Рассмотрим на примере.

Пример 2. ООО "Пассив" реализует товары по договорным ценам, выраженным в условных единицах. В соответствии с условиями заключенного между ООО "Пассив" и фирмой-покупателем договора поставки одна условная единица равна одному евро по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. ООО "Пассив" отгрузило партию товара стоимостью 23 600 у. е. (в том числе НДС - 3600 у. е.) 19 января 2007 г. Покупатель оплатил товар только 5 февраля 2007 г.

При этом курс евро по отношению к рублю, установленный ЦБ РФ, составил:

на дату отгрузки - 34,4252 руб/евро;

на дату оплаты - 34,4995 руб/евро.

В день продажи товара бухгалтер ООО "Пассив" отразил произведенные операции в бухгалтерском учете следующими проводками:

Дебет 62 Кредит 90/"Выручка" - 812 434,72 руб. (23 600 евро x 34,4252 руб/евро) - отражена отгрузка товаров покупателю;

Дебет 90/субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68/субсчет "Расчеты по НДС" - 123 930,72 руб. (3600 евро x 34,4252 руб/ евро) - начислен НДС в бюджет.

По состоянию на 31 января 2007 г. бухгалтер ООО "Пассив" должен пересчитать задолженность и отразить курсовую разницу. Курс евро на 31 января 2006 г. составил 34,4538 руб/евро. 31 января бухгалтер должен сделать следующую проводку:

Дебет 62 Кредит 91/субсчет "Прочие доходы" - 674,96 руб. (23 600 евро (34,4538 руб/евро - 34,4252 руб/евро)) - отражена положительная курсовая разница.

Так как в налоговом учете доход не отражается, бухгалтер должен показать отложенное налоговое обязательство, которое равно 161,99 руб. (674,96 руб. x 24%):

Дебет 68/субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77 - 161,99 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.

В день поступления оплаты от покупателя бухгалтер ООО "Пассив" отразит операции следующими проводками:

Дебет 51 Кредит 62 - 814 188,20 руб. (23 600 евро x 34,4995 руб/евро) - получена оплата от покупателя;

Дебет 62 Кредит 91/субсчет "Прочие доходы" - 1078,52 руб. (23 600 евро (34,4995 руб/евро - 34,4538 руб/евро)) - отражена положительная курсовая разница;

Дебет 77 Кредит 68/субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 161,99 руб. - погашено отложенное налоговое обязательство.

В момент оплаты в налоговом учете образуется положительная суммовая разница, равная 1753,48 руб. (23 600 евро (34,4995 руб/евро - 34,4252 руб/евро)). Ее нужно включить в состав внереализационных доходов.

Обратите внимание: разница между уплаченной суммой и той, с которой был начислен НДС, составляет 1753,48 руб. На нее нужно доначислить налог на добавленную стоимость:

Дебет 90 Кредит 68/субсчет "Расчеты по НДС" - 267,48 руб. (1753,48 руб. x 18%/118%) - доначислена сумма НДС с образовавшейся разницы.

Как уже говорилось, в случае если задолженность возникла в инвалюте или условных единицах, а оплата пришла в рублях, то из-за разниц курса продавец получит не ту сумму, которая была рассчитана на день отгрузки товара. С положительной разницы бухгалтеру необходимо будет доначислить НДС, а на отрицательную разницу налог уменьшаться не будет (что весьма спорно, на наш взгляд).

Учет курсовых разниц при покупке товаров (работ, услуг)

Важнейшим нововведением у покупателя является то, что с 2007 г. он также, как и продавец, обязан ежемесячно пересчитывать свою кредиторскую, а в случае перечисления аванса и дебиторскую задолженности. Правда, в том случае, если цена в договоре установлена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата предусмотрена в рублях. В данном случае тоже будут возникать отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства, поскольку в налоговом учете пересчет подобных задолженностей производится только в момент оплаты (п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ).

При этом нужно учитывать, что в случае изменения курса иностранной валюты или условных денежных единиц в момент оплаты товара, работы или услуги НДС, принятый к вычету, пересчету не подлежит. Дело в том, что к вычету принимается именно та сумма НДС, которая исчислена по курсу иностранной валюты (условных денежных единиц) на дату оприходования товара (принятия работы или услуги). Согласно ст. 172 Кодекса вычет НДС производится при наличии счета-фактуры поставщика, а также принятия к учету товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в деятельности, облагаемой данным налогом.

Таким образом, факт оплаты право на вычет не затрагивает. Соответственно, это означает, что величина оплаты не влияет на размер вычета. Другими словами, если в момент оплаты курс иностранной валюты или условной денежной единицы возрастет, то сумма НДС, перечисленная продавцу, окажется больше той величины, которая была принята к вычету. А если курс иностранной валюты или условной денежной единицы снизится, то продавец получит сумму НДС меньше той, которую покупатель принял к вычету.

Есть еще одна очень важная тонкость. Напомним: прежние редакции ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" прежде содержали требование об увеличении или уменьшении стоимости купленных ценностей на величину суммовых разниц, возникших до принятия покупки к бухгалтерскому учету. Отныне это требование отменено Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 156н. Курсовые разницы, которые теперь пришли на смену суммовым разницам, на стоимость товаров и материалов влиять не могут. Точно также курсовые разницы не отражаются на размере расходов по обычным видам деятельности. Данное изменение внесено в ПБУ 10/99 тем же Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 156н.

Пример 3. В феврале 2007 г. ООО "Стройполимер" приобрело партию товара, стоимость которой выражена в евро. Цена партии - 2124 евро (в том числе НДС - 324 евро). Товары были оплачены в марте 2007 г.

Условный курс евро составил:

34,0000 руб/евро - на дату оприходования товаров;

34,5000 руб/евро - на 28 февраля 2007 г.;

34,4000 руб/евро - на дату оплаты.

В момент оприходования товаров в бухгалтерском учете ООО "Стройполимер" были сделаны такие проводки:

Дебет 41 Кредит 60 - 61 200 руб. ((2124 евро - 324 евро) x 34 руб/евро) - оприходованы товары;

Дебет 19 Кредит 60 - 11 016 руб. (324 евро x 34 руб/евро) - учтен НДС по оприходованным товарам;

Дебет 68/субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 11 016 руб. - принят к вычету НДС по оприходованным товарам.

28 февраля 2007 г. бухгалтер пересчитал кредиторскую задолженность перед продавцом по текущему курсу:

Дебет 91/субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 - 1062 руб. (2124 евро x (34,5 руб/евро - 34 руб/евро)) - отражена отрицательная курсовая разница (отрицательная по причине того, что ООО "Стройполимер" как покупатель несет дополнительные расходы).

Поскольку в налоговом учете суммовая разница на конец месяца не определяется, в учете образовался отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68/субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 254,88 руб. (1062 руб. x 24%) - начислен отложенный налоговый актив.

В момент оплаты в бухгалтерском учете бухгалтером были сделаны следующие записи:

Дебет 60 Кредит 51 - 73 065,60 руб. (2124 евро x 34,4 руб/евро) - оплачены товары;

Дебет 60 Кредит 91/субсчет "Прочие доходы" - 212,40 руб. (2124 евро x (34,4 руб/евро - 34,5 руб/евро)) - отражена положительная курсовая разница.

В налоговом учете при оплате товаров возникла отрицательная суммовая разница - 849,60 руб. (2124 евро x (34,4 руб/евро - 34 руб/евро)). Поэтому бухгалтер следующей проводкой погасил отложенный налоговый актив:

Дебет 68/субсчет "Расчет по налогу на прибыль" Кредит 09 - 254,88 руб. - погашен отложенный налоговый актив.

Давайте рассмотрим еще один пример, который очень наглядно в сравнении с предыдущим показывает, насколько может измениться отражение в учете в случае, когда наблюдаются колебания курсов валют (условных единиц).

Пример 4. ООО "Стройполимер" заключило договор на приобретение консультационных услуг, стоимость которых составляет 5900 у. е. (в том числе НДС - 900 у. е.). При этом согласно условиям договора одна условная единица равна одному евро. Акт по выполненным услугам подписан 23 января 2007 г. А оплатило ООО "Стройполимер" оказанные ей услуги 5 февраля 2007 г.

Курс евро составил:

на дату подписания акта по выполненным услугам (на 22 января) - 34,4252 руб/евро;

на дату оплаты (на 5 февраля) - 34,4995 руб/евро.

На дату подписания акта бухгалтер ООО "Стройполимер" сделал такие проводки:

Дебет 26 Кредит 60 - 172 126,00 руб. ((5900 евро - 900 евро) x 34,4252 руб/евро) - списана в состав общехозяйственных расходов стоимость консультационных услуг;

Дебет 19 Кредит 60 - 30 982,68 руб. (900 евро x 34,4252 руб/евро) - начислен НДС по принятым услугам;

Дебет 68/субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 30 982,68 руб. - принята к вычету сумма НДС.

На 31 января 2007 г. у ООО "Стройполимер" числится кредиторская задолженность, которую бухгалтер должен пересчитать и отразить курсовую разницу. Курс на 31 января составил 34,3998 руб/евро. У ООО "Стройполимер" образовалась положительная курсовая разница:

Дебет 60 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 149,86 руб. (5900 евро x (34,3998 руб/евро - 34,4252 руб/евро)) - отражена положительная курсовая разница.

Так как в налоговом учете доход на дате пересчета не отражается, бухгалтер должен показать отложенное налоговое обязательство, которое равно 35,97 руб. (149,86 руб. x 24%):

Дебет 68/субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77 - 35,97 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.

В день оплаты бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 60 Кредит 51 - 203 547,05 руб. (5900 евро x 34,4995 руб/евро) - оплачены информационные услуги;

Дебет 91/субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 - 588,23 руб. (5900 евро x (34,4995 руб/евро - 34,3998 руб/евро)) - отражена отрицательная курсовая разница;

Дебет 77 Кредит 68/субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 35,97 руб. - погашено отложенное налоговое обязательство.

В налоговом учете в момент оплаты образуется отрицательная суммовая разница, равная 438,37 руб. (5900 евро x (34,4995 руб/евро - 34,4252 руб/евро)). Ее нужно включить в состав внереализационных расходов.

При всех трудностях, которыми бухгалтеров "наградила" новая редакция рассматриваемого ПБУ, есть в новом определении курсовых разниц и безусловный плюс. Особенно значим он для фирм-покупателей. Теперь при приобретении основных средств и материалов по тем договорам, где цена выражена в условных единицах, а оплата происходит в рублях, бухгалтерам не нужно включать возникшие разницы в стоимость имущества. Напомним, что до 1 января 2007 г. суммовые разницы при соблюдении определенных условий могли влиять на стоимость основных средств и материалов. Теперь же соответствующие нормы, которые содержались в п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", отменены.

Обратите внимание: в п. 9 ПБУ 3/2006 говорится, что основные средства, материалы и другие активы учитываются в бухучете по курсу, который действовал на дату совершения операции. Соответственно, получается, что стоимость имущества определяется по курсу на дату его оприходования (для основных средств это постановка на счет 07 или 08). И в дальнейшем стоимость меняться не должна (п. 10 ПБУ 3/2006).

Отдельно следует отметить ситуацию с налогом на добавленную стоимость. Из-за того, что на дату оплаты курс может измениться по сравнению с тем, который действовал на момент получения товара или услуги, покупатель заплатит другую сумму. Будьте внимательны: корректировать НДС он при этом не должен. НДС рассчитывается только один раз на дату оприходования товара или услуги.

Пересчитываем суммовые разницы на начало года

Поскольку с 1 января 2007 г. суммовых разниц в бухгалтерском учете не стало, фирмы обязаны будут пересчитать дебиторскую и кредиторскую задолженность, которая возникла в иностранной валюте или условных единицах в 2006 г., а оплачена будет в рублях уже в 2007 г. (п. 3 Приказа Минфина России от 27.11.2006 N 154н). Организации должны пересчитать задолженность, а получившиеся разницы отнести на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Проиллюстрируем эту ситуацию на примере.

Пример 5. По состоянию на 1 января 2007 г. у ООО "Актив" числится на балансе дебиторская задолженность в размере 23 600 евро (в том числе НДС - 3600 евро), которая будет оплачена в рублях в 2007 г. Задолженность возникла 15 ноября 2006 г. Официальный курс на эту дату составил 34,8623 руб/евро. Также у ООО "Актив" есть непогашенная кредиторская задолженность в размере 1080 долл. (в том числе НДС - 180 долл.). Она возникла 21 декабря 2006 г., курс доллара в тот день был равен 26,5631 руб/USD.

На 31 декабря 2006 г. курс евро составил 34,6283 руб/евро, а курс доллара - 26,1165 руб/USD.

В соответствии с требованиями ПБУ бухгалтер должен сделать следующие проводки:

Дебет 84 Кредит 62 - 5522,40 руб. (23 600 евро x (34,8623 руб/евро - 34,6283 руб/евро)) - отражена отрицательная курсовая разница;

Дебет 60 Кредит 84 - 482,33 руб. (1080 USD x (26,5631 руб/USD - 6,1165 руб/USD)) - отражена положительная курсовая разница.

Обратите внимание: эти записи при составлении учитывать не нужно. Однако их необходимо учесть при формировании входящих остатков на 1 января 2007 г.

Отражаем новую курсовую разницу в отчетности 2007 года

В п. 22 новой редакции ПБУ "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" отмечается, что в бухгалтерской отчетности необходимо отражать:

- курсовую разницу, которая образовалась вследствие пересчета задолженности в иностранной валюте, которую должны оплатить в валюте;

- курсовую разницу, которая образовалась вследствие пересчета задолженности в иностранной валюте или условных единицах, которую должны оплатить в рублях.

Однако при этом в Отчете о прибылях и убытках курсовые разницы, возникшие в результате пересчета задолженности в иностранной валюте, отражать отдельно не нужно. Ведь положительные разницы включаются в состав прочих доходов и указываются по строке 090. А отрицательные разницы - в состав прочих расходов. Последние необходимо показать по строке 100 формы N 2.

Кроме того, необходимо помнить, что из п. 22 ПБУ 3/2006 следует, что в пояснительной записке к годовой отчетности указывается официальный курс иностранной валюты к рублю на ту отчетную дату, по которому пересчитывалась задолженность в иностранной валюте в течение года.

Однако, по нашему мнению, в записке можно не писать все курсы Центрального банка РФ, которые действовали на последний день каждого месяца. Достаточно отметить, что пересчет стоимости активов и обязательств в иностранной валюте проводился исходя из действующих на отчетную дату курсов валют, установленных Центробанком.

А вот иначе следует поступать, если курс для сделок в иностранной валюте или условных единицах устанавливался сторонами в договоре. В подобных случаях такие курсы необходимо раскрывать в пояснительной записке.

Е.А.Устьянцев

Ведущий специалист

отдела методологической поддержки

и налогового планирования

ООО "Хоум Кредит энд Финанс Банк"

Подписано в печать

26.03.2007

————