"Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 4

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ СТРОИТЕЛЬНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Чтобы заполнить налоговую декларацию по налогу на прибыль, необходимо сформировать налоговую базу, то есть определить денежное выражение прибыли, полученной предприятием в виде разницы между доходами и расходами.

При этом порядок учета доходов и расходов для целей налогового учета в отдельных случаях значительно отличается от порядка бухгалтерского учета. Поэтому в ст. 313 Налогового кодекса предприятиям предлагается рассчитывать налоговую базу в любой удобной для предприятия форме: либо непосредственно в регистрах бухгалтерского учета, либо в специальных налоговых регистрах.

Однако при выборе формы ведения учета не следует забывать о содержании и цели. Конечная цель налогового учета - формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения операций, осуществленных предприятием в течение отчетного (налогового) периода. Эта информация необходима как для самого предприятия в целях исключения переплаты в бюджет по налогу, так и для внешних пользователей, прежде всего для налоговых органов, которые осуществляют налоговый контроль правильности исчисления, полноты и своевременности исчисления и уплаты в бюджет налога.

Практика показывает, что большинство предприятий при заполнении доходной части декларации использует данные оборотного бухгалтерского баланса, т.е. данные по кредитовому обороту счета 90 "Продажи" субсчет "Выручка" за вычетом дебетовых оборотов по счету 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость".

Насколько приемлемо и правомерно использовать данные бухгалтерского учета в целях налогового учета, рассмотрим на примере учета доходов строительной организации, которая осуществляет несколько видов деятельности, в частности оказывает услуги заказчика-застройщика и выполняет подрядные работы.

Заказчик-застройщик

Согласно Общесоюзному классификатору видов деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД) деятельность заказчика-застройщика классифицируется как деятельность, связанная с консультационными услугами в области строительства, - код ОКВЭД 74.14.

В соответствии с определением, данным в п. 5 ст. 38 Налогового кодекса, услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. По сути, заказчик специализируется на выполнении работ по капитальному строительству как основному виду деятельности, связанному с реализацией инвестиционных проектов.

Ввиду того что результат деятельности заказчика-застройщика имеет вполне определенное материальное выражение (дом, здание), логично рассматривать в целях налогообложения этот вид деятельности в соответствии с п. 4 ст. 38 Налогового кодекса как работы.

Поэтому заказчик-застройщик при исчислении расходов обязан определиться с группировкой прямых и косвенных расходов, вести их полноценный учет в соответствии с требованиями гл. 25 Налогового кодекса.

Заказчик-застройщик, по сути, осуществляет два вида деятельности.

Первый связан с оказанием услуг заказчика-застройщика как таковых (подбор земельного участка, получение необходимых документов и согласований, организация управления строительства и технический надзор и т.д.). По нему налоговый учет следует вести в момент осуществления финансово-хозяйственных операций в течение действия инвестиционного договора.

Другой вид деятельности непосредственно связан с объектом инвестиционного договора, по которому заказчик-застройщик обеспечивает финансирование строительства и ведет бухгалтерский учет производимых капитальных затрат. Если после завершения строительства объект передается в собственность другому юридическому лицу, данные по налоговому учету будут определяться лишь в конце строительства, так как конечный продукт инвестиционного договора формируется по завершении договора. Если объект остается в собственности заказчика-застройщика, ведение налогового учета сводится к формированию стоимости основного средства.

Объектом учета у заказчика-застройщика является отдельный объект строительства.

Вознаграждение заказчика-застройщика по договору

инвестирования

Вознаграждение заказчика-застройщика, полученное при строительстве объекта, является его доходом, учитываемым для целей налогообложения прибыли.

Услуга считается оказанной заказчиком-застройщиком по окончанию строительства, если другое не прописано в договоре. Отсюда следует, что заказчик-застройщик в целях обложения налогом на добавленную стоимость выписывает счет-фактуру на свои услуги в конце строительства.

При определении налога на прибыль доходы подлежат отражению в ином порядке. На практике распространены два варианта определения вознаграждения заказчика-застройщика.

По первому варианту вознаграждение в инвестиционном договоре не выделяется. Если в качестве обоснования "отсутствия" вознаграждения принимать лишь договор, то в налоговом учете в этом случае возникнут проблемы. Поэтому, если бухгалтер заказчика-застройщика не определит размер вознаграждения хотя бы на основании сметы на строительство, налоговые органы сформируют эту сумму расчетным путем.

В соответствии с п. 2 ст. 271 Налогового кодекса доходы, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы должны распределяться самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Другими словами, доходы заказчика-застройщика в налоговой декларации по налогу на прибыль должны отражаться по состоянию на каждую отчетную дату (I квартал, I полугодие, 9 месяцев, год).

Во втором варианте в инвестиционном договоре сумма вознаграждения определена одним из способов:

1) в твердой сумме;

2) в процентах от полученного инвестирования;

3) в процентах от суммы освоенных капитальных вложений.

В этом случае проблем в учете заказчика не должно возникнуть ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

И в том, и в другом вариантах для целей налогового учета по налогу на прибыль необходимо лишь выбрать способ определения доходов в соответствии с требованиями п. 2 ст. 271, а также п. 1 ст. 272 и ст. 316 Налогового кодекса: если в договоре нет поэтапной сдачи работ, то при организации налогового учета работ с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода) предприятие должно распределять доходы по договору в течение всего срока его действия или равномерно или пропорционально доле фактических расходов в общей сумме расходов по смете. Выбранный метод применяется в течение строительства объекта (два-три налоговых периода).

Пример 1. Вознаграждение заказчика-застройщика по договору с инвестором составляет 6% от общей суммы инвестиций в размере 200 000 000 руб. (без учета НДС). Строительство дома начато в мае 2006 г. Ориентировочный срок окончания строительства - ноябрь 2008 г. Таким образом, строительство дома предполагается осуществить за 30 месяцев.

Доход по договору в бухгалтерском учете предприятия будет отражен в полном объеме (12 000 000 руб.) в ноябре 2008 г.

В налоговом учете доход отражается в соответствии с требованиями по отражению таких доходов в течение срока действия договора. Заказчик-застройщик принял решение (в учетной политике для целей налогообложения) распределить доход равномерно. Ежемесячная сумма дохода составит 400 000 руб. (12 000 000 руб. / 30 месяцев).

Таким образом, доход, подлежащий отражению в налоговой декларации по налогу на прибыль заказчика-застройщика, будет распределен следующим образом.

Фрагмент регистра учета доходов и расходов по "длительным"

договорам

     
   ————T——————————————————————T—————————————T———————————————————————¬
   | N |        Период        |Доходы (руб.)|     Расходы (руб.)    |
   |   |                      |             +——————————T————————————+
   |   |                      |             |  прямые  |  косвенные |
   +———+——————————————————————+—————————————+——————————+————————————+
   | 1 |Договор N 34 от 30.04.2006          |          |            |
   +———+——————————————————————T—————————————+——————————+————————————+
   |1.1|2006 г., в том числе: |   3 200 000 | 2 400 000|    650 000 |
   +———+——————————————————————+—————————————+——————————+————————————+
   |   |II квартал            |     800 000 |   600 000|    190 000 |
   +———+——————————————————————+—————————————+——————————+————————————+
   |   |III квартал           |   1 200 000 |   900 000|    230 000 |
   +———+——————————————————————+—————————————+——————————+————————————+
   |   |IV квартал            |   1 200 000 |   900 000|    230 000 |
   +———+——————————————————————+—————————————+——————————+————————————+
   |1.2|2007 г.               |   4 800 000 | 3 600 000|    800 000 |
   +———+——————————————————————+—————————————+——————————+————————————+
   |1.3|2008 г., в том числе: |   4 000 000 | 3 000 000|    550 000 |
   +———+——————————————————————+—————————————+——————————+————————————+
   |   |I квартал             |   1 200 000 |   800 000|    150 000 |
   +———+——————————————————————+—————————————+——————————+————————————+
   |   |II квартал            |   1 200 000 |   800 000|    150 000 |
   +———+——————————————————————+—————————————+——————————+————————————+
   |   |III квартал           |   1 200 000 |   800 000|    150 000 |
   +———+——————————————————————+—————————————+——————————+————————————+
   |   |IV квартал            |     400 000 |   600 000|    100 000 |
   +———+——————————————————————+—————————————+——————————+————————————+
   |   |Всего                 |  12 000 000 | 9 000 000|  2 000 000 |
   L———+——————————————————————+—————————————+——————————+—————————————
   

Таким образом, учет вознаграждения заказчика-застройщика в целях исчисления налога на прибыль невозможно организовать на основании данных бухгалтерского учета, в котором такой порядок определения дохода между отчетными периодами Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров на капитальное строительство" ПБУ 2/94 (утв. Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167) не предусмотрен.

Экономия инвестиционных средств

Если фактические затраты на строительство объектов окажутся меньше предусмотренных в договоре, то сэкономленные средства могут быть оставлены у заказчика в виде премии, возвращены инвестору или поделены между инвестором и заказчиком-застройщиком. Это положение обычно закрепляется в договоре инвестирования.

В налоговом учете экономия средств является доходом по обычным видам деятельности.

Пример 2. Продолжим предыдущий пример.

Строительство дома закончено в намеченный срок - в ноябре 2008 г. Заказчик-застройщик за счет снижения стоимости подрядных работ снизил таким образом затраты на строительство дома на 500 000 руб.

По условиям договора с инвестором сэкономленные средства остаются у заказчика. Следовательно, в налоговой декларации по налогу на прибыль заказчик-застройщик отразит дополнительный доход. В результате общая сумма доходов, полученных заказчиком-застройщиком в 2008 г., составит 4 500 000 руб. (4 000 000 руб. + 500 000 руб.).

В бухгалтерском учете полученная экономия также подлежит отражению в составе доходов (п. 15 ПБУ 2/94).

Однако в силу того, что в налоговом учете некоторые расходы нормируются (командировочные, рекламные, потери в пределах норм естественной убыли и т.д.) или включаются в налоговую базу только при выполнении определенных условий (расходы на страхование работников и имущества, штрафные санкции и т.д.), суммы экономии в бухгалтерском и налоговом учете могут значительно отличаться друг от друга.

В результате получается, что учет и этого вида дохода заказчика-застройщика в целях исчисления налога на прибыль также невозможно организовать на основании данных бухгалтерского учета.

Услуги генподрядчику

На практике заказчик-застройщик в порядке, предусмотренном договором строительного подряда, может передавать подрядчику в пользование необходимые для осуществления работ здания и сооружения, оборудование, обеспечивать транспортировку грузов в его адрес, временную подводку сетей энергоснабжения, водо- и газопровода и оказывать другие услуги (п. 2 ст. 747 ГК РФ).

Эти обязанности заказчика-застройщика при оказании услуг генеральному подрядчику не соответствуют тем, что вменяются заказчику на основании договора инвестирования (о долевом участии в строительстве). Поэтому считать, что сумма, удерживаемая заказчиком согласно договору с генподрядчиком, получена в качестве предоплаты за услуги, оказанные заказчиком-застройщиком по организации строительства, и технический надзор, которые должны оплачиваться инвесторами (дольщиками), оснований нет.

Пример 3. Продолжим предыдущий пример.

Все работы по строительству объекта ведутся только подрядными организациями. За услуги по договору строительного подряда заказчику-застройщику причитается 2 процента от стоимости подрядных работ. Объем фактически выполненных работ определяется в конце строительства объекта.

В акте выполненных работ, подписанном заказчиком-застройщиком и генеральным подрядчиком, сумма, подлежащая перечислению генподрядчику, составила 187 500 000 руб. Таким образом, доля дохода заказчика-застройщика составит 3 750 000 руб. (187 500 000 руб. x 2%), а сумма, подлежащая перечислению генподрядчику, составит 183 750 000 руб. (187 500 000 руб. - 3 750 000 руб.).

Если работы в соответствии с договором подсчитываются поквартально, то момент определения дохода по таким договорам в бухгалтерском и налоговом учете будет совпадать.

Возмещение стоимости коммунальных услуг

С момента ввода дома в эксплуатацию и до момента передачи его на баланс и обслуживание заказчик-застройщик может заключать договоры с предприятиями коммунального хозяйства на обслуживание дома, а с физическими лицами - договоры о возмещении стоимости коммунальных услуг в соответствии с утвержденными тарифами и ставками.

В данном случае заказчик-застройщик, заключив от своего имени договоры на обслуживание дома с предприятиями коммунального хозяйства, выступает в роли абонента. При заключении договоров с потребителями услуг физические лица будут выступать в роли субабонентов. Порядок заключения договора энергоснабжения регулируется ст. 539 Гражданского кодекса, а порядок заключения договоров с субабонентами - ст. 545. Правила, предусмотренные для договоров энергоснабжения, применяются также к подаче воды и тепла (ст. 548 ГК РФ).

Фактически заказчик-застройщик получает в собственность коммунальные услуги и в свою очередь перепродает их жильцам. Таким образом, имеет место реализация услуг, которая подлежит включению в выручку от реализации и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Пример 4. После окончания строительства дома заказчик-застройщик заключил договоры на временное оказание коммунальных услуг с организациями и жильцами, которые являются собственниками нежилой и жилой площади построенного заказчиком-застройщиком дома в соответствии с договорами участия в долевом строительстве.

Выручка от оказания коммунальных услуг отражается в составе доходов в бухгалтерском и налоговом учете в момент выписки счета-фактуры по видам оказываемых коммунальных услуг.

Выполнение заказчиком-застройщиком строительства

собственными силами

Стороны инвестиционного договора могут определить, что часть работ по строительству объекта будет выполняться заказчиком-застройщиком собственными силами и из своих материалов.

При такой ситуации заказчик-застройщик фактически будет выполнять функции как заказчика-застройщика, так и подрядчика. В качестве заказчика-застройщика он будет заключать договоры с подрядными организациями на выполнение строительных работ по объекту, а в качестве подрядчика - выполнять работы своими силами, используя собственные материалы.

В бухгалтерском учете организация должна вести раздельный учет деятельности по выполнению функций заказчика-застройщика и по выполнению работ собственными силами в качестве подрядчика. На это указано в п. 6 ст. 8 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Порядок учета затрат на строительство и источников его финансирования ведется заказчиком-застройщиком, совмещающим эти функции с функциями подрядной организации, на основании ПБУ 2/94 и Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

Для целей исчисления налога на прибыль денежные средства, поступающие от инвестора и расходуемые на выполнение работ собственными силами, считаются доходом заказчика-застройщика, так как согласно п. 1 ст. 249 Налогового кодекса доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 3 ст. 271 Налогового кодекса датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Реализацией работ признается передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.

Таким образом, моментом определения налоговой базы по этому виду деятельности является дата передачи заказчиком-застройщиком результатов выполненных работ инвестору. При определении налоговой базы по налогу на прибыль заказчик-застройщик вправе учесть свои фактические расходы, связанные с выполнением работ собственными силами.

Подрядчик

Основными исполнителями в строительстве являются подрядные строительно-монтажные организации. Объектом учета у генподрядных строительных организаций является отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства в соответствии с договором подряда, заключенным с заказчиком.

Субподрядные строительно-монтажные организации выполняют однородные специальные виды работ или осуществляют строительство однотипных объектов с незначительной продолжительностью их строительства. Сдавать и принимать строительно-монтажные работы можно двумя способами: в целом по законченному объекту строительства или частями, по завершении отдельных этапов (ст. 753 ГК РФ).

Метод определения дохода по стоимости объекта строительства применяется, как правило, генеральными подрядчиками. Метод определения дохода по стоимости работ по мере их готовности применяется субподрядными организациями, выполняющими однородные виды специальных строительных работ. Расчеты за выполненные строительно-монтажные и ремонтно-строительные работы могут осуществляться по конструктивным элементам (проценту технической готовности этих элементов), по отдельным, оговоренным договором этапам или после завершения всех работ по договору (контракту), в том числе и "под ключ". Для определения сметных цен строительства подрядчики используют коэффициенты пересчета сметной стоимости, которые утверждают органы исполнительной власти. Значения коэффициентов могут изменяться каждый месяц. Поэтому заказчик и подрядчик ежемесячно вычисляют стоимость объема выполненных работ, используя коэффициенты, действующие в данном месяце.

Поэтапную сдачу и приемку строительно-монтажных работ необходимо предусмотреть в договоре строительного подряда (п. 1 ст. 753 ГК РФ). Для этого в договоре следует определить, что такое этап. Как правило, это отдельный вид или комплекс работ. В соответствии с Руководством по составлению договоров подряда на строительство в Российской Федерации (Письмо Минстроя России от 10.06.1992 N БФ-558/15) в договоре подряда могут быть согласованы отдельные стадии приемки работ (приемка строительной части, отдельных строительно-монтажных работ, оборудования после индивидуальных испытаний и др.), а также порядок расчетов: по конструктивным элементам за выполнение отдельных работ, по этапам или после полного завершения всех работ по договору.

Кроме того, в договоре строительного подряда важно установить сроки начала и окончания отдельных этапов, а также их количество и перечень работ по каждому этапу.

В соответствии с Указаниями по применению и заполнению унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ форма N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" (утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100) применяется для приемки заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Для расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется унифицированная форма N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат", утвержденная вышеуказанным Постановлением. Для приемки работ в капитальном строительстве утверждены две формы актов приемки объектов в эксплуатацию: Акт приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11) и Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14).

Отметим, что применение вышеуказанных унифицированных форм организациями всех форм собственности, осуществляющими деятельность в отраслях экономики, является обязательным.

Определяя доход в бухгалтерском учете, подрядчик может применять один из двух вышеописанных методов (ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство"). В целях налогообложения порядок учета выручки и расчет налогов напрямую зависят еще и от порядка приемки работ и передачи прав собственности (ст. 39 НК РФ). До тех пор, пока это право не перешло к заказчику, подрядчик не может отразить у себя в учете выручку от реализации.

Следует иметь в виду, что само по себе подписание актов сдачи и приемки результатов работ не влечет для сторон никаких правовых последствий. Переход права собственности на объект акты по формам N КС-2 и N КС-3 не подтверждают. Они всего лишь расшифровывают объемы выполненных подрядчиком работ и определяют их стоимость. Соответственно, акт не подтверждает и передачу ответственности за сохранность сданного объекта (п. 3 ст. 753 ГК РФ), а также возникновение обязанности заказчика оплатить результаты (ст. ст. 705, 711 ГК РФ).

Часто на практике акты приемки по формам N N КС-2 и КС-3 строительные компании составляют ежемесячно. Подписание ежемесячных актов приемки при отсутствии реальной поэтапной сдачи работ нередко приводит к путанице в учете. Если акт приемки по форме N КС-2 используется исключительно как вспомогательный (для расшифровки объемов и стоимости промежуточных работ), то для фактической сдачи и приемки результата выполненных работ лучше предусмотреть другую форму акта. Например, акт по форме N КС-11.

Если в договоре поэтапная сдача работ не предусмотрена, то при организации налогового учета работ с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода) подрядчик должен распределять доходы по договору в течение всего срока его действия по такому же принципу, который был рассмотрен в примере 1 этой статьи (ст. 316 НК РФ).

Услуги генподрядчика

Пример 5. Организация-генподрядчик при строительстве объекта привлекла субподрядчика. В соответствии с заключенным между ними договором с 20 августа по 30 сентября 2006 г. генподрядчик оказывает субподрядчику услуги, связанные с организацией и обслуживанием строительства. Стоимость услуг определена в размере 5% от стоимости работ, выполненных субподрядчиком (в том числе НДС), которая засчитывается в оплату указанных работ.

30 сентября 2006 г. от субподрядчика приняты строительные работы на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. Выручка отражается исходя из стоимости услуг, определенной договором между генподрядчиком и субподрядчиком (п. 6 ПБУ 9/99), в данном случае - в сумме 59 000 руб. (1 180 000 руб. x 5%).

Бухгалтерские проводки у генподрядчика:

     
   ———T——————T———————T—————————T————————————————————————————————————¬
   | N| Дебет| Кредит|  Сумма  |         Содержание операций        |
   +——+——————+———————+—————————+————————————————————————————————————+
   | 1|  20  |   60  |1 000 000|приняты от субподрядчика            |
   |  |      |       |         |выполненные строительные работы     |
   |  |      |       |         |(1 180 000 — 180 000)               |
   +——+——————+———————+—————————+————————————————————————————————————+
   | 2|  62  |  90.1 |   59 000|отражена стоимость услуг, оказанных |
   |  |      |       |         |субподрядчику (1 180 000 x 5%)      |
   +——+——————+———————+—————————+————————————————————————————————————+
   | 3| 90.3 |   68  |    9 000|начислен НДС по оказанным           |
   |  |      |       |         |субподрядчику услугам (59 000 /     |
   |  |      |       |         |118 x 18)                           |
   +——+——————+———————+—————————+————————————————————————————————————+
   | 4|  60  |   62  |   59 000|стоимость оказанных субподрядчику   |
   |  |      |       |         |услуг зачтена в оплату стоимости    |
   |  |      |       |         |работ, выполненных субподрядчиком   |
   L——+——————+———————+—————————+—————————————————————————————————————
   

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации услуг субподрядчику (50 000 руб.) отражается в составе доходов от реализации в налоговой декларации за 9 месяцев 2006 г. на основании п. 1 ст. 248 и п. 1 ст. 249 Налогового кодекса. При этом момент отражения выручки в налоговом учете будет совпадать с моментом отражения в бухгалтерском учете (как правило, в конце строительства), т.к. длительность действия договора не превышает отчетный период для расчета налога на прибыль.

Компенсация затрат по аннулированным договорам

Статья 717 Гражданского кодекса предоставляет заказчику право в любое время до сдачи ему работы отказаться от исполнения договора, если, конечно, договор подряда не предусматривает иное. При этом заказчик обязан направить подрядчику соответствующее извещение и оплатить:

- часть установленной цены пропорционально части работы, выполненной до получения извещения;

- убытки в пределах разницы между ценой за всю работу и частью цены, выплаченной за выполненную работу.

Часть цены за выполненную подрядчиком работу будет признана доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Для этого необходим акт выполненных работ.

Сумма начисленного убытка в налоговом учете подрядчика будет включена в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). Сумма убытка в пределах разницы между ценой за всю работу и частью цены, выплаченной за выполненный объем, должна быть документально подтверждена приходными накладными, актами выполненных работ, справками-расчетами начисленной заработной платы рабочих, занятых на объекте. Сумма компенсации согласовывается сторонами и отражается в дополнительном соглашении к договору. Дата подписания соглашения и будет для подрядчика датой признания дохода.

Пример 6. По договору, заключенному в 2006 г., подрядчик обязан изготовить несущую конструкцию под передающую антенну, а также провести ее монтаж в месте, указанном заказчиком.

Затраты на материал для изготовления конструкции, на оплату труда рабочих по изготовлению конструкции, а также взносы в виде единого социального налога (ЕСН) и амортизацию оборудования, использованного для изготовления конструкции, по данным налогового учета, составили 200 000 руб.

Затраты на материалы для монтажа и затраты на оплату труда рабочих-монтажников (и ЕСН) составили 10 000 руб., расходы на подряд специализированной организации - 90 000 руб.

На этапе монтажа конструкции заказчик аннулировал заказ в связи с необходимостью переноса места эксплуатации антенны. Стоимость несущей конструкции по бухгалтерскому учету составила 300 000 руб. (без НДС) и была принята и оплачена заказчиком.

В бухгалтерском и налоговом учете стоимость принятого этапа (стоимость изготовленной конструкции) составит доход от реализации.

Стоимость монтажных работ и материалов для монтажа была компенсирована заказчиком после аннулирования заказа. Компенсация убытка со стороны заказчика в размере 120 000 руб. включается во внереализационные доходы подрядчика. В бухгалтерском учете компенсация убытка будет отражена в составе прочих доходов.

Таким образом, порядок отражения доходов подрядчика в случае аннулирования договора в бухгалтерском и налоговом учете одинаковый.

Все бухгалтерские проводки по вышеперечисленным примерам строительной организации отражены в таблице:

     
   ———T—————T——————T———————————T————————————————————————————————————¬
   | N|Дебет|Кредит|   Сумма   |         Содержание операции        |
   +——+—————+——————+———————————+————————————————————————————————————+
   |  |В 2006 г.               |                                    |
   +——+—————T——————T———————————+————————————————————————————————————+
   | 1|  62 | 90.1 |     50 000|выручка (без НДС) от оказания услуг |
   |  |     |      |           |по договору строительного подряда   |
   |  |     |      |           |(генподрядчик — субподрядчик)       |
   |  |     |      |           |(см. пример 5)                      |
   +——+—————+——————+———————————+————————————————————————————————————+
   | 2|  62 | 90.1 |    300 000|выручка от реализации продукции     |
   |  |     |      |           |(см. пример 6)                      |
   +——+—————+——————+———————————+————————————————————————————————————+
   | 3|  76 | 91.1 |    120 000|компенсация убытков по              |
   |  |     |      |           |аннулированному договору            |
   |  |     |      |           |(см. пример 6)                      |
   +——+—————+——————+———————————+————————————————————————————————————+
   |  |     |      |    470 000|Всего доходов                       |
   +——+—————+——————+———————————+————————————————————————————————————+
   |  |В 2008 г.               |                                    |
   +——+—————T——————T———————————+————————————————————————————————————+
   | 1|  08 |  60  |187 500 000|отражены услуги подрядчика          |
   +——+—————+——————+———————————+————————————————————————————————————+
   | 2|  62 | 90.1 |  3 750 000|выручка от оказания услуг по        |
   |  |     |      |    <1>    |договору строительного подряда      |
   |  |     |      |           |(заказчик—застройщик — генподрядчик)|
   |  |     |      |           |(см. пример 3)                      |
   +——+—————+——————+———————————+————————————————————————————————————+
   | 3|  08 |  20  | 12 000 000|услуги заказчика—застройщика        |
   |  |     |      |           |включены в инвентарную стоимость    |
   |  |     |      |           |строительства                       |
   +——+—————+——————+———————————+————————————————————————————————————+
   | 4|  86 |  08  |199 500 000|объект сдан инвестору               |
   +——+—————+——————+———————————+————————————————————————————————————+
   | 5|  86 | 91.1 |    500 000|экономия инвестиционных средств,    |
   |  |     |      |           |образовавшаяся при строительстве    |
   |  |     |      |           |(см. пример 2)                      |
   +——+—————+——————+———————————+————————————————————————————————————+
   | 6|  62 | 90.1 | 12 000 000|отражены услуги заказчика—          |
   |  |     |      |           |застройщика (см. пример 1)          |
   +——+—————+——————+———————————+————————————————————————————————————+
   |  |  62 | 90.1 |     —     |возмещение стоимости коммунальных   |
   |  |     |      |           |услуг                               |
   +——+—————+——————+———————————+————————————————————————————————————+
   |  |     |      |203 250 000|Всего доходов                       |
   L——+—————+——————+———————————+—————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> НДС для упрощения расчетов не рассматривается.

Подводя итоги по обобщению информации об операциях, связанных с получением доходов отчетного (налогового) периода, с целью выявления сумм доходов отчетного (налогового) периода, используемых при заполнении декларации по налогу на прибыль, можно сделать вывод, что формировать налоговый регистр по учету доходов все-таки придется (внереализационные доходы отражаются в другом регистре).

Записи в регистре производятся по всем фактам признания доходов в целях налогообложения на основании данных соответствующих регистров налогового или бухгалтерского учета. Источником получения одних показателей являются данные по итоговым оборотам из бухгалтерского учета. Это напрямую относится к компенсации затрат по аннулированным договорам, выручки от оказания коммунальных услуг.

В остальных случаях следует оперировать сроками исполнения договора. Если срок исполнения превышает календарный год, тогда не поможет ни одна бухгалтерская программа, так как таких требований, как уже упоминалось, в бухгалтерском учете нет. Для этих целей оформляется специальный налоговый регистр (см. пример 1).

Ведение регистра доходов должно обеспечивать возможность группировки доходов по видам, предусмотренным в Приложении N 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Пример 7.

Фрагмент регистра учета доходов за 2006 год

     
   —————T————————————T—————————————T———————————————————————————————————————————————————————————————————————————T——————————T—————————————¬
   |  N |  Источник  |     Вид     |                         Сумма по виду дохода, руб.                        |   Всего  |  Справочно: |
   |    | информации | деятельности+————————————————————————————————————————————————T——————————————————————————+доходов от|  выручка по |
   |    |            |             |            Приложение N 1 к листу 02           |   Приложения N N 1 и 3   |реализации|деятельности,|
   |    |            |             |                                                |        к листу 02        |  (сумма  |  облагаемой |
   |    |            |             +————————————T——————————T—————————————T——————————+———————————————T——————————+   строк  |     ЕНВД    |
   |    |            |             |     От     |    От    |От реализации|    От    | От реализации |    От    | с 4 по 9)|             |
   |    |            |             | реализации |реализации|имущественных|реализации|амортизируемого|реализации|          |             |
   |    |            |             |  продукции | покупных |     прав    |  прочего |   имущества   |  товаров |          |             |
   |    |            |             |   (работ,  |  товаров |             | имущества|               |  (работ, |          |             |
   |    |            |             |   услуг)   |          |             |          |               |услуг) ЖКХ|          |             |
   |    |            |             |собственного|          |             |          |               |          |          |             |
   |    |            |             |производства|          |             |          |               |          |          |             |
   +————+————————————+—————————————+————————————+——————————+—————————————+——————————+———————————————+——————————+——————————+—————————————+
   |  1 |      2     |      3      |      4     |     5    |      6      |     7    |       8       |     9    |    10    |      11     |
   +————+————————————+—————————————+————————————+——————————+—————————————+——————————+———————————————+——————————+——————————+—————————————+
   |  1 |Услуги,     |Всего,       |  5 000 000 |          |             |          |               |          |          |             |
   |    |работы      |в т.ч. по:   |            |          |             |          |               |          |          |             |
   +————+————————————+—————————————+————————————+——————————+—————————————+——————————+———————————————+——————————+——————————+—————————————+
   |1.1.|Регистр     |заказчику—   |  1 200 000 |          |             |          |               |          |          |             |
   |    |            |застройщику  |            |          |             |          |               |          |          |             |
   +————+————————————+—————————————+————————————+——————————+—————————————+——————————+———————————————+——————————+——————————+—————————————+
   |1.2.|Дт 62       |генподрядчику|  3 750 000 |          |             |          |               |          |          |             |
   |    |Кт 90.1     |             |            |          |             |          |               |          |          |             |
   +————+————————————+—————————————+————————————+——————————+—————————————+——————————+———————————————+——————————+——————————+—————————————+
   |1.3.|Регистр,    |экономии по  |          0 |          |             |          |               |          |          |             |
   |    |справка—    |строительству|            |          |             |          |               |          |          |             |
   |    |расчет      |             |            |          |             |          |               |          |          |             |
   +————+————————————+—————————————+————————————+——————————+—————————————+——————————+———————————————+——————————+——————————+—————————————+
   |1.4.|Дт 62       |строительному|     50 000 |          |             |          |               |          |          |             |
   |    |Кт 90.1     |подряду      |            |          |             |          |               |          |          |             |
   +————+————————————+—————————————+————————————+——————————+—————————————+——————————+———————————————+——————————+——————————+—————————————+
   |  2 |Производство|Всего,       |    300 000 |          |             |          |               |          |          |             |
   |    |            |в т.ч.:      |            |          |             |          |               |          |          |             |
   +————+————————————+—————————————+————————————+——————————+—————————————+——————————+———————————————+——————————+——————————+—————————————+
   |2.1.|Дт 62       |Конструкций  |    300 000 |          |             |          |               |          |          |             |
   |    |Кт 90.1     |             |            |          |             |          |               |          |          |             |
   +————+————————————+—————————————+————————————+——————————+—————————————+——————————+———————————————+——————————+——————————+—————————————+
   |    |            |             |            |          |             |          |               |          |          |             |
   +————+————————————+—————————————+————————————+——————————+—————————————+——————————+———————————————+——————————+——————————+—————————————+
   |  3 |Торговля    |Всего, в т.ч.|            |          |             |          |               |          |          |             |
   +————+————————————+—————————————+————————————+——————————+—————————————+——————————+———————————————+——————————+——————————+—————————————+
   |    |Дт 62       |             |            |          |             |          |               |          |          |             |
   |    |Кт 91.1     |             |            |          |             |          |               |          |          |             |
   +————+————————————+—————————————+————————————+——————————+—————————————+——————————+———————————————+——————————+——————————+—————————————+
   |Всего за отчетный период       |  5 300 000 |          |             |          |               |          |          |             |
   +———————————————————————————————+————————————+——————————+—————————————+——————————+———————————————+——————————+——————————+—————————————+
   |За предыдущий период текущего  |  2 000 000 |          |             |          |               |          |          |             |
   |года                           |            |          |             |          |               |          |          |             |
   +———————————————————————————————+————————————+——————————+—————————————+——————————+———————————————+——————————+——————————+—————————————+
   |Нарастающим итогом с начала    |  7 300 000 |          |             |          |               |          |          |             |
   |года                           |            |          |             |          |               |          |          |             |
   +———————————————————————————————+————————————+——————————+—————————————+——————————+———————————————+——————————+——————————+—————————————+
   |Строка налоговой декларации    |                      010/1                     |           030/1          |        Справочно       |
   |                               +————————————T——————————T—————————————T——————————+———————————————T——————————+                        |
   |                               |    011/1   |   012/1  |    013/1    |   014/1  |     030/3     |   180/3  |                        |
   L———————————————————————————————+————————————+——————————+—————————————+——————————+———————————————+——————————+—————————————————————————
   

Таким образом, главным отличием бухгалтерского и налогового учета сводных данных за 2006 г. (а также 2007 г.) будет разница в порядке расчета и отражения в составе выручки вознаграждения заказчика-застройщика. В 2008 г. вознаграждение заказчика-застройщика в налоговом учете по сумме будет намного меньше суммы вознаграждения по данным бухгалтерского учета. Разные суммы, скорее всего, будут и по сумме экономии инвестиционных средств. Поэтому эти два показателя будут формироваться на основании специальных расчетов и регистров. Показатели, необходимые для заполнения регистра Рекомендуемые показатели аналитического учета, включаемые в данный регистр: - "Источник информации". Источником информации для основных видов доходов строительной организации могут служить данные бухгалтерского учета (заключительные обороты по соответствующим видам доходов) и данные специальных налоговых регистров (регистр по "длительным" договорам в разрезе каждого договора и др.); - "Вид деятельности". По данному показателю отражается вид деятельности, по которому был получен доход. Виды доходов сгруппированы в подгруппы: производство продукции, оказание услуг, выполнение работ, торговые операции (реализация товаров, имущественных прав, прочего имущества, амортизируемого имущества по деятельности, связанной с использованием объектов жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы). Если организация получает доходы по деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД), то в целях налогового учета для распределения некоторых видов расходов понадобится показатель выручки, полученной по деятельности на ЕНВД. Поэтому в регистре при наличии на предприятии таких видов деятельности следует предусмотреть графу 11; - "Сумма по виду дохода". Данный показатель формируется путем суммирования полученных в отчетном (налоговом) периоде сумм по соответствующим видам доходов. Показатели данной строки используются при заполнении строк 011 - 014, 030 Приложения N 1 к листу 02 декларации и строк 030 и 180 Приложения N 3 к листу 02 декларации. Основанием служат как данные бухгалтерского учета, так и данные соответствующих регистров в соответствии с классификацией доходов, предусмотренной декларацией и Налоговым кодексом, в частности, из: 1) регистра учета доходов и расходов по "длительным" договорам (графа 4); 2) регистра учета реализации прочего имущества (графа 7); 3) регистра учета финансового результата от реализации амортизируемого имущества (графа 8) и т.д.; - "Всего доходов от реализации". Данный показатель формируется путем суммирования полученных в отчетном (налоговом) периоде сумм по соответствующим видам доходов; - "Всего за отчетный период". По строке отражаются доходы, относящиеся к текущему отчетному периоду - I квартал, II квартал, III квартал, IV квартал. Так, в нашем примере за отчетный период (IV квартал) доходы составили 5 300 000 руб.; - "За предыдущий период текущего года". По строке отражаются доходы, относящиеся к предыдущему отчетному периоду. Например, в I квартале сумма доходов за предыдущий период будет равна нулю, в I полугодии отражается сумма доходов, отраженная по строке "Всего за отчетный период" этого же регистра за I квартал и т.д. Исходя из условий нашего примера, доходы за 9 месяцев в виде вознаграждения заказчику-застройщику составили 2 000 000 руб. (800 000 руб. во втором квартале и 1 200 000 руб. в третьем квартале 2006 г.); - "Всего нарастающим итогом с начала года". Показатель рассчитывается путем суммирования двух предыдущих строк: за отчетный период и нарастающим итогом с начала года. Кроме сводного регистра учета доходов для формирования налоговой базы по доходам, не связанным с основными видами деятельности, формируются следующие регистры: - регистр реализации прочего имущества и покупных товаров; - регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества; - регистр учета доходов и расходов от реализации ценных бумаг; - регистр учета внереализационных доходов; - регистр учета кредиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату (формируется на участке расчетов с поставщиками и подрядчиками); - регистр-расчет процентов по выданным заемным средствам; - регистр выручки от реализации по деятельности с использованием объектов ЖКХ и социально-культурной сферы. Ведение этих регистров также связано с наличием разных требований в бухгалтерском и налоговом учете к порядку учета и (или) расчета тех или иных видов доходов. И.А.Киселева Руководитель налоговой практики компании МЭТР Подписано в печать 26.03.2007 ————