"Бухгалтерский бюллетень", 2007, N 4

НОВЫЕ КУРСОВЫЕ РАЗНИЦЫ

С 1 января 2007 г. вступили в действие Приказы Минфина России от 27.11.2006 N N 154н, 155н, 156н. Приказом N 154н утверждена новая редакция ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Настоящая статья должна помочь в подготовке бухгалтерской отчетности за I квартал 2007 г. Ведь изменения в бухгалтерском учете должны быть отражены уже в первом отчетном периоде 2007 г.

Приказами Минфина России N N 154н и 156н из всех действующих ПБУ были исключены упоминания о суммовых разницах, а также нормы о пересчете на рубли стоимости активов и обязательств в иностранной валюте. Основная цель нововведения - реальное отражение задолженностей, имеющихся у организации в бухгалтерской отчетности. То есть исполнение основных требований к бухгалтерскому учету и отчетности: требования полноты и осмотрительности, которые установлены п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".

Нововведения породили множество вопросов у специалистов бухгалтерских служб. Попытаемся разобраться в вопросах.

Что изменилось в бухгалтерском учете в 2007 г.?

Как и прежде, организации должны применять нормы ПБУ 3/2006 при оценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Порядок учета валютных ценностей и отражения курсовых разниц по валютным операциям не изменился. Как и раньше, пересчет производится на дату совершения операции и на последний день отчетного месяца. Пересчет на дату изменения курса может производиться по иностранной валюте в кассе организации и на банковских счетах. Но такой пересчет необязательный. На основании п. 7 ПБУ 3/2006 можно сделать вывод, что решение о пересчете этих валютных ценностей организация принимает самостоятельно, закрепляя это решение в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Даты совершения операции, как и раньше, предусмотрены в Приложении к ПБУ 3/2006. Но в новой редакции есть изменения в данном Приложении.

Во-первых, не упоминается такой операции, как формирование уставного капитала и образование задолженности учредителей по вкладам. Раньше курсовые разницы по взносам в уставный капитал определялись между рублевой оценкой задолженности учредителя по курсу Банка России на дату поступления вклада и рублевой оценкой этого вклада в учредительских документах. На отчетные даты вклад не переоценивался.

Из анализа текста ПБУ 3/2006 следует, что курсовые разницы по задолженности учредителей по взносам в уставный капитал рассчитываются по общим правилам и подлежат переоценке на конец отчетного периода. Но, как и раньше, отражаются на счете 83 "Добавочный капитал".

В Приложении появился новый вид операции - вложения в иностранной валюте во внеоборотные активы. Это техническая поправка. Раньше в п. 16 ПБУ 6/01 (в ред. Приказа Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н) указывалось, что оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производилась по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Приказом Минфина России N 156н этот пункт исключен из текста ПБУ 6/01, так как учет валютных ценностей и курсовых разниц регламентируется ПБУ 3/2006.

Поэтому в Приложении к ПБУ 3/2006 появилась новая операция - вложение иностранной валюты во внеоборотные активы. Пересчет на отчетную дату по этой операции не производится. Стоимость внеоборотного актива определяется по курсу на дату принятия к учету в составе внеоборотных активов.

Активы и обязательства, стоимость которых выражена в у. е.

Принципиальные изменения произошли по активам и обязательствам, стоимость которых выражена в у. е.

До 1 января 2007 г. действовал п. 2 ПБУ 3/2000, согласно которому оговаривалось, что данный стандарт не применяется при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или в у. е., но подлежащей оплате в рублях.

С 2007 г. учет разниц, возникших по таким договорам, полностью изменился. Если раньше они назывались суммовыми и возникали только на дату оплаты, то теперь в п. 1 ПБУ 3/2006 подчеркивается, что правила, изложенные в этом стандарте, используются в учете активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях.

Что это означает?

Во-первых, те разницы в оценке активов и обязательств, которые возникали по договорам в у. е. и именовались суммовыми, с 2007 г. квалифицируются как курсовые.

Во-вторых, стоимость приобретенных активов и возникших обязательств по договорам в у. е. в момент их принятия к учету принимается по курсу, установленному в договоре.

В-третьих, суммы непогашенных задолженностей по договорам в у. е. подлежат пересчету по курсу, указанному в договоре, на конец отчетного месяца.

В-четвертых, в бухгалтерском учете с 2007 г. возникают три вида курсовых разниц.

Три вида курсовых разниц

Первый вид - курсовая разница по вкладам в уставный капитал. Курсовая разница определяется по официальному курсу Банка России и относится на счет 83 "Добавочный капитал". Возникает на дату совершения операции и на конец отчетного месяца.

Второй вид - курсовая разница по валютным активам и обязательствам. Данный вид курсовой разницы определяется по официальному курсу Банка России, учитывается в составе счета 91 "Прочие доходы и расходы", переоценивается на дату совершения операции и на конец отчетного месяца.

Третий вид - курсовая разница по активам и обязательствам, возникшим по договорам, расчеты по которым ведутся в у. е., а оплата в рублях. Расчет данного вида курсовой разницы ведется по курсу, установленному договором. Пересчет производится на дату совершения операции и на конец отчетного месяца.

В соответствии с п. 21 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете курсовые разницы отражаются отдельно от других видов доходов и расходов. Кроме того, курсовые разницы не показываются вместе с финансовыми результатами от операций по купле-продаже валюты. В бухгалтерском учете нужно выделять отдельный субсчет к счету 91 "Курсовые разницы" и отдельные субконты по видам курсовых разниц, так как согласно п. 22 ПБУ 3/2006 в пояснениях к бухгалтерской отчетности организации нужно раскрыть информацию о величине следующих курсовых разниц:

- образовавшихся при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;

- образовавшихся при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;

- не зачисленных на счет 91 (отраженных на других счетах).

Кроме того, необходимо указывать курс иностранной валюты, который использовался при пересчете в рубли на отчетную дату.

Рассмотрим на условном примере, как в бухгалтерском учете с 2007 г. отражаются курсовые разницы по договорам в у. е.

Пример 1. 20 января 2007 г. организация приобрела товары стоимостью 1000 у. е. (без НДС). Оплата произведена 10 марта 2007 г. По договору курс у. е. приравнен к курсу доллара США. Предположим, что курс ЦБ составлял:

- на 20 января 2007 г. - 26,5 руб/долл. США;

- на 31 января 2007 г. - 26,7 руб/долл. США;

- на 28 февраля 2007 г. - 26,3 руб/долл. США;

- на 10 марта 2007 г. - 26,6 руб/долл. США.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.

На 20 января 2007 г.

Дебет счета 41 ¬ Приняты к учету товары 26 500 руб.

> (1000 у. е. x 26,5 руб.).

Кредит счета 60 -

На 31 января 2007 г.

Дебет счета 91 ¬ 1000 у. е. x (26,7 руб/долл. США -

> 26,5 руб/долл. США) = 200 руб. Начислена

Кредит счета 60 - курсовая разница.

На 28 февраля 2007 г.

Дебет счета 60 ¬ 1000 у. е. x (26,7 руб/долл. США -

> 26,3 руб/долл. США) = 400 руб. Начислена

Кредит счета 91 - курсовая разница.

На 10 марта 2007 г.

1. Дебет счета 60 ¬ Произведена оплата поставщику 26 600 руб.

> (1000 у. е. x 26,6 руб/долл. США).

Кредит счета 51 -

2. Дебет счета 91 ¬ Начислена курсовая разница.

> 1000 у. е. x (26,3 руб/долл. США -

Кредит счета 60 - 26,6 руб/долл. США) = 300 руб.

Налоговый учет

В налоговом учете в части суммовых разниц в 2007 г. ничего не изменилось. В гл. 25 НК РФ в перечне внереализационных доходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ) и в составе внереализационных расходов (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) перечислены суммовые разницы. Но в налоговом учете суммовая разница определяется только на дату оплаты. При текущей переоценке задолженности на конец отчетного месяца в бухгалтерском учете в налоговом учете ни суммовые, ни курсовые разницы не возникают. Возникают расхождения в бухгалтерском и налоговом учете и сфере применения ПБУ 18/02. Если в результате текущей переоценки в бухгалтерском учете появляется отрицательная курсовая разница по кредиторской задолженности, то она приводит к образованию вычитаемой временной разницы и, соответственно, к отложенному налоговому активу (ОНА).

Если же получается положительная курсовая разница по кредиторской задолженности, то она сформирует налогооблагаемую временную разницу и, соответственно, отложенные налоговые обязательства (ОНО).

Рассмотрим возникаемые разницы между бухгалтерским и налоговым учетом на условном примере.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1:

- на 20 января 2007 г. разницы не возникает;

- на 31 января 2007 г. возникает разница на текущую отрицательную курсовую разницу:

200 руб. x 24% = 48 руб.

Дебет счета 09 ¬

> 48 руб. - отражен отложенный налоговый

Кредит счета 68 - актив (ОНА).

На 28 февраля 2007 г.

положительная курсовая разница - 400 руб.

1. Дебет счета 68 ¬

> 48 руб. - списана сумма ОНА.

Кредит счета 09 -

2. Дебет счета 68 ¬ 48 руб. ((400 - 200 руб.) x 24%) -

> отражено отложенное налоговое

Кредит счета 77 - обязательство (ОНО).

На 10 марта 2007 г.

В налоговом учете 10 марта 2007 г. отражается суммовая разница. Она будет равна 100 руб. (1000 у. е. x (26,6 руб/долл. США - 26,5 руб/долл. США)).

Эта сумма включается в состав внереализационных расходов.

Если же сложить все курсовые разницы в бухгалтерском учете, получим отрицательную курсовую разницу в размере 100 руб., такую же, как в налоговом учете, но как суммовую. Таким образом, на 10 марта 2007 г. различие между бухгалтерским и налоговым учетом исчезает. Поэтому в бухгалтерском учете 10 марта 2007 г. гасится сумма отложенного налогового обязательства.

1. Дебет счета 77 ¬

> 48 руб. - списана сумма ОНО.

Кредит счета 68 -

Авансы пересчитываем?

Пунктом 2 ст. 317 ГК РФ установлено, что денежное обязательство может быть определено в иностранной валюте или в условных единицах. Подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Заключая сделку в условных единицах, стороны договариваются:

- к какому виду иностранной валюты приравнивается условная денежная единица;

- по какому курсу рассчитывается договорная сумма (как правило, участники сделки придерживаются официального курса Банка России, но может быть установлен и договорной курс, например официальный курс, установленный Банком России, увеличенный на три пункта);

- на какую дату производится пересчет суммы в рублях. Момент установления цены сделки оговаривается редко, как правило, определяется на дату оплаты.

Полная предоплата

Если при таких условиях покупатель производит 100%-ную предоплату, он рассчитывает ее сумму по курсу иностранной валюты, действующему на день платежа. Перечислив предоплату, покупатель полностью выполняет свои обязательства по сделке. Поэтому его дебиторская задолженность в дальнейшем не подлежит изменению. И позже, при отгрузке, цена сделки не пересчитывается. То есть поставщик отгружает товары (выполняет работы, оказывает услуги) по той цене, которая была определена в момент предоплаты. А если на момент отгрузки не меняются сумма договора и задолженность сторон, то не возникает и суммовой разницы, как бы она ни называлась. Курс в договоре определен на дату оплаты.

Однако в договоре может быть определено, что покупатель производит 100%-ную предоплату, но цена сделки устанавливается на момент отгрузки. По таким договорам курс пересчета определяется на дату отгрузки, и, если даже была 100%-ная предоплата, возникает суммовая разница на момент отгрузки (как бы она ни называлась).

Частичная предоплата

Иногда по договорам, составленным в у. е., покупатель сначала перечисляет поставщику частичный аванс. Окончательный расчет производится после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В сделке с частичной предоплатой сочетаются два вида оплаты: аванс и оплата после отгрузки. В отношении предоплаты суммовые разницы (как бы они ни назывались) не возникают, если в договоре курс у. е. установлен на дату оплаты. А вот по той части оплаты, которая производится после отгрузки товаров (работ, услуг), они появляются.

Естественно, что при такой схеме оплаты возникают сложности с ведением бухгалтерского учета.

В момент предоплаты необходимо рассчитывать сумму частичного аванса по курсу иностранной валюты, к которой приравнена в договоре у. е. на дату оплаты. В документах (платежном поручении, в бухгалтерских регистрах) нужно зафиксировать суммы аванса и в рублях, и в у. е.

При отгрузке следует определить рублевый эквивалент стоимости товаров (работ, услуг). Она будет состоять из двух частей:

1) первая часть стоимости товаров (работ, услуг), оплаченная авансом. Эта часть уже имеет рублевый эквивалент, исчисленный в момент предоплаты, который изменению не подлежит, если в договоре курс у. е. определен на дату оплаты;

2) вторая часть стоимости товаров (работ, услуг), которую покупатель должен оплатить после отгрузки.

Сумма рублевого эквивалента по этой части определяется по курсу иностранной валюты, определенной в договоре для у. е. на дату отгрузки. Сложив сумму предоплаты и сумму рублевого эквивалента неоплаченной части стоимости товаров (работ, услуг), получим полную рублевую стоимость отгрузки на момент отгрузки.

Неоплаченная часть стоимости товаров (работ, услуг) является задолженностью покупателя на момент отгрузки. Если курс иностранной валюты, указанный в договоре для у. е., на момент погашения оставшейся части задолженности изменился, возникают суммовые (курсовые) разницы, как бы они ни назывались. Делаем вывод. И раньше, и в 2007 г. в части авансов по договорам, расчеты по которым производятся в у. е., необходимо обратить внимание на два момента.

Первый момент. При 100%-ной предоплате, если в договоре курс пересчета в у. е. установлен на дату оплаты, никаких разниц не возникает. И только если в договоре установлено, что цена сделки при 100%-ной предоплате устанавливается на момент отгрузки, возникают разницы.

Второй момент. При частичной предоплате, если в договоре курс пересчета в у. е. установлен на дату оплаты, стоимость товаров (работ, услуг) складывается из двух составляющих, и по части неоплаченной стоимости товаров (работ, услуг) возникают разницы. При частичной оплате пересчету подлежит непогашенная часть задолженности. На это указывает п. 11 ПБУ 3/2006.

Рассмотрим пересчет задолженности при частичной оплате по договорам, расчеты по которым ведутся в у. е., оплата в рублях.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1, но введем дополнительное условие. По данному договору поставки 30 декабря 2006 г. была произведена частичная оплата (50%), то есть 500 у. е.:

- на 30 декабря 2006 г. - 26,4 руб/долл. США;

- на 20 января 2007 г. - 26,5 руб/долл. США;

- на 31 января 2007 г. - 26,7 руб/долл. США;

- на 28 февраля 2007 г. - 26,3 руб/долл. США;

- на 10 марта 2007 г. - 26,6 руб/долл. США.

В договоре курс у. е. установлен на дату оплаты.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.

На 30 декабря 2006 г. курс - 26,4 руб/долл. США.

Дебет счета 60 ¬ 13 200 руб. (500 у. е. x 26,4 руб/долл. США).

> Частичная оплата по договору.

Кредит счета 51 -

В годовой отчетности 2006 г. частичная оплата по договору отразится в сумме 13 200 руб. Изменений вступительных остатков на 01.01.2007 по этому договору не произойдет.

На 20 января 2007 г. курс - 26,5 руб/долл. США.

Дебет счета 41 ¬ Учтена стоимость поступившего товара.

> 26 450 руб. = 13 200 руб. + 500 у. е. x

Кредит счета 60 - 26,5 руб/долл. США = 13 200 + 13 250.

На 31 января 2007 г. курс - 26,7 руб/долл. США. Пересчету на конец отчетного месяца подлежит непогашенная кредиторская задолженность по этому договору, то есть 500 у. е.

Дебет счета 91 ¬ Начислена курсовая разница.

> 500 у. е. x (26,7 руб/долл. США -

Кредит счета 60 - 26,5 руб/долл. США) = 100 руб.

На 28 февраля 2007 г. курс - 26,3 руб/долл. США, пересчету подлежит непогашенная кредиторская задолженность на конец отчетного месяца.

1. Дебет счета 60 ¬ Начислена курсовая разница.

> 500 у. е. x (26,7 руб/долл. США -

Кредит счета 91 - 26,3 руб/долл. США) = 200 руб.

На 10 марта 2007 г. курс - 26,6 руб/долл. США.

1. Дебет счета 91 ¬ Начислена курсовая разница.

> 500 у. е. x (26,6 руб/долл. США -

Кредит счета 60 - 26,3 руб/долл. США) = 150 руб.

2. Дебет счета 60 ¬

> 13 300 руб. Произведена оплата

Кредит счета 51 - поставщику.

Сумма оплаты поставщику складывается из следующих составляющих.

1. Частичная оплата 13 200 руб. на 29 декабря 2006 г.

2. Курсовая разница на 31 января 2007 г. + 100 руб.

3. Курсовая разница на 28 февраля 2007 г. - 200 руб.

4. Курсовая разница на 10 марта 2007 г. + 150 руб.

5. Оплата оставшейся части непогашенной задолженности 500 у. е. x 26,6 руб/долл. США = 13 300 руб.

На 10 марта 2007 г. поставщику перечислят 13 300 руб.

В налоговом учете на 10 марта 2007 г. возникнет суммовая разница в размере 150 руб., так как стоимость поступившего товара по данному договору составляет 26 450 руб. (с учетом 13 200 руб. частичной предоплаты), а сумма остальной части задолженности составила на 10 марта 2007 г. 13 300 руб.

Переходный период

В п. 3 Приказа Минфина России от 27.11.2006 N 154н установлены правила пересчета стоимости задолженности, отраженной в учете на 1 января 2007 г. по договорам, составленным в иностранной валюте или в у. е., оплата которых производится в рублях.

Это относится к задолженности по договорам, связанным с продажей товаров (работ, услуг), но также и к заемным обязательствам. Если по авансам выданным (полученным) курс у. е. установлен на дату оплаты, то авансы по таким договорам пересчету не подлежат. Для пересчета нужно применять курс, указанный в договоре. В расчет принимается курс на отчетную дату, то есть на 31 декабря 2006 г. Официальный курс Банка России в 2006 г. устанавливался 30 декабря 2006 г. Если в договоре курс для у. е. установлен как официальный курс ЦБ, то в расчете применяется этот курс. Если в договоре установлен договорной курс, например официальный курс + 3%, то в расчете применяется договорной курс.

Когда отразить пересчет?

В межотчетном периоде. Что это означает?

Суммы задолженности, отраженные в балансе на 31 декабря 2006 г., пересчету не подлежат.

На начало 2007 г. все организации должны отразить задолженность уже с результатами пересчета, чтобы показатели бухгалтерской отчетности за 2007 г. соответствовали требованиям действующих нормативных актов.

Следовательно, суммы задолженности на начало 2007 г. не будут совпадать с соответствующими задолженностями в бухгалтерском балансе за 2006 г.

Причину изменений вступительного сальдо баланса за I квартал 2007 г. нужно раскрыть в пояснительной записке.

Пример 4. На конец 2006 г. в учете организации числилась дебиторская задолженность за выполненные работы в октябре 2006 г. Договор был составлен в у. е. Стоимость работ - 1000 у. е. Курс у. е. приравнен к доллару США. Курс на дату подписания акта выполненных работ составлял 27 руб/долл. США. В балансе за 2006 г. у организации на счете 62 числится дебиторская задолженность в сумме 27 000 руб.

(1000 у. е. x 27 руб/долл. США).

По состоянию на 1 января 2007 г. по этому договору должен быть произведен пересчет задолженности. Курс на 30 декабря 2006 г. - 26,5 руб./долл. США. Следовательно, во вступительных остатках баланса на 01.01.2007 эта задолженность должна быть отражена в сумме 26 500 руб.

(1000 у. е. x 26,5 руб/долл. США).

Изменение вступительных остатков отражается записью:

1. Дебет счета 84 ¬

> 500 руб. - курсовая разница.

Кредит счета 62 -

Оформляется эта запись бухгалтерской справкой. Показатели вступительных остатков на 01.01.2007 меняются по сравнению с остатками на 31 декабря 2006 г. на 500 руб. Строка 470 баланса в графе на начало года уменьшается, строка 240 в графе на начало года также уменьшается. Данные изменения должны быть отражены изменениями вступительных остатков, а не оборотами Главной книги за январь 2007 г.

В пояснительной записке к отчету за I квартал необходимо указать, что вступительные остатки на 01.01.2007 не совпадают с остатками на 31.12.2006 на сумму курсовой разницы, возникшей при пересчете задолженности, расчеты по которым производятся в у. е., а оплата в рублях.

Л.П.Хабарова

Профессор,

главный редактор

журнала "Бухгалтерский бюллетень"

Подписано в печать

26.03.2007

————