"Бухгалтерский бюллетень", 2007, N 4

СОБСТВЕННЫЕ ВЕКСЕЛЯ - СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ

Согласно ст. 815 ГК РФ вексель - форма договора займа и одновременно ценная бумага.

Вексель - один из способов оформления обязательства по какому-либо долгу и в то же время вид имущества, вещь в гражданско-правовом смысле слова.

В соответствии со ст. 815 ГК РФ вексель может быть выдан только в связи с какими-то заемными отношениями:

- денежный заем в чистом виде для финансового векселя;

- отсрочка платежа за товар по товарному векселю.

Общие положения

Вексель - это ценная бумага, которая удостоверяет права владельца на получение указанной в ней суммы. Вексель может быть как дисконтным, так и процентным. Дисконтным называется вексель, который продается по цене ниже номинала. Разница между номиналом векселя и ценой его продажи именуется дисконтом.

Если на сумму, указанную в векселе, начисляются заранее установленные проценты, такой вексель называется процентным. Встречаются процентные векселя, которые размещаются по цене ниже номинала.

Лицо, выпускающее вексель, называется векселедателем, а лицо, у которого вексель находится в данный момент, - векселедержатель.

Бухгалтерский учет

Нормативная база бухгалтерского учета операций по выданным (финансовым) векселям, в основе которых лежат отношения договора займа, регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В соответствии с п. 7 ПБУ 15/01 в случаях, предусмотренных законодательством, организации могут осуществлять привлечение денежных средств путем выдачи векселя.

В соответствии с п. 18 ПБУ 15/01 по выданным векселям организация-векселедатель отражает сумму, указанную в векселе, как кредиторскую задолженность.

Суммы, полученные организацией по размещению собственных векселей, в зависимости от срока их обращения отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным займам и кредитам" или на счете 67 "Расчеты по долгосрочным займам и кредитам" субсчет "Векселя выданные".

Выдача собственного векселя, в основе которого лежит договор займа, в учете отражается следующими записями.

1. Дебет счета 76 ¬ Размещен собственный вексель на

> 1 000 000 руб. (по вексельной

Кредит счета 66 (67) - сумме).

2. Дебет счета 51 ¬

> 80 000 руб. Получены денежные

Кредит счета 76 - средства по размещенному векселю.

3. Дебет счета 97 ¬

> 20 000 руб. Отражен дисконт по

Кредит счета 76 - выданному векселю.

В соответствии с п. 18 ПБУ 15/01 в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося дисконта в качестве расхода по выданным векселям организация-векселедатель предварительно учитывает дисконт как расходы будущих периодов.

По мере истечения срока обращения векселя часть дисконта включается в состав прочих расходов.

4. Дебет счета 91 ¬ Отнесение на прочие расходы части

> дисконта по векселю.

Кредит счета 97 -

При втором варианте, предусмотренном ПБУ 15/01, вся сумма дисконта в момент размещения векселя относится в состав прочих расходов.

3а. Дебет счета 91 ¬ 20 000 руб. Одномоментное включение

> дисконта в состав прочих расходов.

Кредит счета 76 -

Векселедатель как сторона долгового обязательства, оформленного векселем, является заемщиком. Выписывая вексель, он несет расходы на выпуск векселя.

Расходы на изготовление или приобретение бланков векселей в бухгалтерском учете включаются в состав прочих расходов.

К затратам, связанным с размещением собственных векселей, относятся проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям. Проценты по собственным векселям учитываются в соответствии с п. 18 ПБУ 15/01. В случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного месяца процентов по условиям выдачи векселя.

5. Дебет счета 76 ¬ Начисление процентов на конец

> отчетного месяца.

Кредит счета 66 (67) -

Сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов включается векселедателем в состав прочих расходов.

6. Дебет счета 91 ¬ Включение в состав прочих расходов

> процентов по собственным векселям.

Кредит счета 76 -

Налоговый учет

В налоговом учете расходы на изготовление или приобретение бланков векселей, а также расходы, связанные с обслуживанием собственных векселей, учитываются в составе внереализационных расходов. На это указывает пп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Кроме того, согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам.

Под процентами понимается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта по долговому обязательству (основание - п. 3 ст. 43 НК РФ.)

Для целей налогообложения прибыли расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения векселя у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной векселедателем. Такая позиция изложена в пп. 2 п. 1 ст. 265 и п. 4 ст. 328 НК РФ.

Процентная ставка по процентному векселю, реализуемому по номиналу, векселедателю известна сразу. А как рассчитать доходность для дисконтного векселя, который продается по цене ниже номинала?

Определение доходности по дисконтному векселю

Годовую процентную ставку, то есть доходность, для дисконтного векселя в целях налогообложения прибыли можно определить по следующей формуле.

I = (N - S) : S x 365 дн. : Tобр. x 100%,

где I - годовая процентная ставка по векселю (доходность векселя) в целях налогообложения; N - вексельная сумма (номинал векселя); S - стоимость размещения (цена реализации векселя); Tобр. - период обращения векселя (количество дней от даты размещения до даты погашения векселя).

Для определения расходов в виде процентов (дисконта) в течение отчетного периода при методе начисления Tобр. - при обращении векселя со сроком обращения "по предъявлении" - принимается равным 365 дней. Такой вексель должен быть предъявлен к оплате в течение одного года со дня его составления. Это установлено п. 34 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.

Для векселя со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее" срок предъявления к оплате (один год) начинает течь с даты "не ранее". Поэтому Tобр. в целях налогообложения при методе начисления для такого векселя равен 365 дней плюс количество дней с даты составления векселя по дату "не ранее".

Рассмотрим расчет заявленной доходности по дисконтному векселю на условном примере.

Пример 1. ООО "Ростекс" 6 сентября 2006 г. разместило вексель номиналом 200 000 руб. с суммой фактического размещения 165 000 руб. с датой погашения "по предъявлении, но не ранее 31 декабря 2006 г.". Годовая процентная ставка (доходность) дисконтного векселя в целях налогообложения прибыли составляет:

(200 000 руб. - 165 000 руб.) : 165 000 руб. x 365 дн. : 482 дн. x 100% = 16,06%.

482 дн. = 365 дн. + 117 дн.

117 дн. - с 6 сентября по 31 декабря 2006 г.

Заявленная доходность по данному векселю - 16,06%.

Эта ставка используется для определения расходов в виде процентов на конец отчетного периода при обращении векселя.

Определение доходности по процентному векселю, размещенному

с дисконтом

Доходность (годовую процентную ставку) по процентному векселю, реализованному по цене ниже номинала, в целях налогообложения прибыли можно определить по следующей формуле.

I = [(N - S) + N x Iпр. x Tобр. : 365 дн.] : S x 365 дн. : Tобр. x 100%,

где I - годовая процентная ставка по векселю (доходность векселя); N - вексельная сумма (номинал векселя); S - стоимость размещения векселя (цена реализации векселя); Iпр. - процентная ставка по процентному векселю; Tобр. - период обращения векселя (количество дней от даты размещения векселя до даты погашения векселя).

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Номинал векселя - 200 000 руб. Фактическая сумма размещения - 165 000 руб. Условимся, что на сумму по векселю начисляются проценты исходя из ставки 10% годовых.

Годовая процентная ставка (доходность) дисконтного векселя для целей налогообложения прибыли составляет:

[(200 000 руб. - 165 000 руб.) + 200 000 руб. x 10% x 482 дн. : 365 дн.] : 165 000 руб. x 365 дн. : 482 дн. x 100% = 28,18%.

Заявленная доходность по данному векселю - 28,18%.

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к внереализационным расходам определяются ст. ст. 265, 269, 328 НК РФ.

Сумму расходов в виде процентов (дисконта), уменьшающих у векселедателя в текущем отчетном периоде налоговую базу по налогу на прибыль, можно определить по такой формуле.

Rотч. = S x I x Tотч. : 365 дн.,

где Rотч. - сумма фактических расходов в виде процентов (дисконта) на конец отчетного периода; I - заявленная доходность по векселю; Tотч. - количество дней от даты составления векселя до даты окончания отчетного периода. Если срок обращения векселя приходится на разные налоговые периоды, то в налоговых периодах, следующих за периодом составления векселя, за начало отсчета берется дата начала текущего налогового периода.

Определим фактические расходы в виде процентов (дисконта) на конец отчетного периода исходя из заявленной доходности и фактического времени нахождения векселя у третьих лиц с даты составления векселя до даты окончания отчетного периода.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1 и определим фактические расходы в виде процентов (дисконта) по состоянию на 30 сентября 2006 г. Заявленная доходность по векселю - 16,06%. Количество дней с 6 сентября по 30 сентября 2006 г. - 25 дн.

165 000 руб. x 16,06% : 100% x 25 дн. : 365 дн. = 1815 руб.

Пример 4. Рассчитаем фактические расходы в виде процентов (дисконта) по состоянию на 30 сентября 2006 г. по процентному векселю, размещенному с дисконтом (пример 2).

Заявленная доходность по данному векселю - 28,18%.

165 000 руб. x 28,18% : 100% x 25 дн. : 365 дн. = 3185 руб.

Фактические расходы в виде процентов (дисконта) принимаются для целей налогообложения в пределах ограничения, установленного ст. 269 НК РФ. Статья 269 НК РФ предусматривает два способа признания расходов в виде процентов (дисконта).

Выбранный способ организация указывает в учетной политике для целей налога на прибыль.

Первый способ состоит в том, что начисленные проценты сравниваются со средним уровнем процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде, в котором выписан вексель, на сопоставимых условиях. В расход включается величина процентов, не превышающая средний уровень более чем на 20%.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичное обеспечение.

Напомним, что вексель - ничем не обусловленное долговое обязательство. Официальная позиция финансовых органов о том, что понимать под сопоставимыми условиями для векселя, отсутствует.

В Письме МНС России от 26.07.2002 N 02-6-10/484-Ю209 указывалось, что "критерии, по которым оценивается сопоставимость долговых обязательств по объемам, устанавливаются налогоплательщиками самостоятельно в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ, отражаются в учетной политике для целей налогообложения".

При втором способе предельная величина процентов, признаваемых расходами, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. С 1 января 2006 г. в п. 1 ст. 269 НК РФ внесено дополнение. Законодательно закреплено, на какую дату должна приниматься во внимание ставка рефинансирования ЦБ РФ при расчете суммы процентов, подлежащих включению в расход.

Если в течение срока действия долговых обязательств изменение процентной ставки не предусматривается, то учитывается ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату привлечения денежных средств.

В других случаях принимается ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Рассмотрим определение предельной величины расходов в виде процентов (дисконта) по собственным векселям на условном примере.

Пример 5. Воспользуемся условиями примеров 1 и 3. Определим предельный размер расходов для целей налога на прибыль в виде процентов (дисконта) по состоянию на 30 сентября 2006 г. Ставка рефинансирования ЦБ РФ в сентябре 2006 г. составляла 11,5%. Ставка, увеличенная в 1,1 раза:

11,5% x 1,1 = 12,65%.

165 000 руб. x 12,65% : 100% x 25 дн. : 365 дн. = 1430 руб.

Фактическая сумма расходов в виде процентов (дисконта) по данному векселю по состоянию на 30 сентября 2006 г. составила 1815 руб. (см. пример 3). Для целей налогообложения прибыли расход будет признан в сумме 1430 руб.

Пример 6. Воспользуемся условиями примеров 2 и 4. Предельный размер расходов для целей налога на прибыль в виде процентов (дисконта) по состоянию на 30 сентября 2006 г. по второму векселю также 1430 руб.

Фактические расходы по векселю составили 3185 руб. Для целей налога на прибыль в качестве расхода принимается сумма 1430 руб.

Погашение векселя

Согласно п. 10 ПБУ 15/01 погашение собственных векселей в бухгалтерском учете отражается как погашение кредиторской задолженности. На дату погашения векселя проценты и дисконт, относящиеся к последнему месяцу обращения векселя, доначисляются.

1. Дебет счета 91 ¬ Включение в состав прочих расходов

> дисконта, приходящегося на

Кредит счета 97 - последний месяц.

2. Дебет счета 76 ¬ Начисление процентов за последний

> месяц обращения векселя.

Кредит счета 66 (67) -

3. Дебет счета 91 ¬ Включение в состав прочих расходов

> процентов за последний месяц

Кредит счета 76 - обращения векселя.

4. Дебет счета 66 (67) ¬

> Погашение векселя.

Кредит счета 76 -

5. Дебет счета 76 ¬ Перечисление денежных средств в

> счет погашения векселя.

Кредит счета 51 -

При досрочном погашении векселя в бухгалтерском учете делаются дополнительно следующие записи:

6. Дебет счета 91 ¬ В состав прочих расходов включается

> сумма дисконта при досрочном

Кредит счета 97 - погашении векселя.

Если при досрочном погашении векселя перечисляется сумма меньше номинала векселя, то непогашенная кредиторская задолженность по векселю включается в состав прочих доходов.

7. Дебет счета 66 (67) ¬ Включение в состав прочих расходов

> непогашенной задолженности по

Кредит счета 91 - векселю при досрочном погашении

векселя.

Налоговый учет

Для целей налогообложения прибыли расходы при погашении векселя признаются в другом порядке, чем в бухгалтерском учете. При этом имеются особенности признания расходов при досрочном погашении векселя и при досрочном погашении векселя по сумме ниже номинала векселя (вексельной суммы).

При погашении векселя векселедатель признает расходы в виде процентов в целях налогообложения прибыли исходя из фактического времени пользования заемными средствами и доходности, заявленной при размещении векселя.

При этом следует учитывать размер предельной ставки процентов, установленной ст. 269 НК РФ.

Пример 7. Организация "Веста" выпустила беспроцентный вексель номиналом 100 000 руб. Срок обращения векселя - 180 дней. Цена размещения векселя - 96 000 руб. В договоре о размещении векселя указано, что при предъявлении векселя к досрочному погашению такое погашение производится по договорной цене.

Определяем первоначальную доходность.

(100 000 руб. - 96 000 руб.) : 96 000 руб. x 365 дн. : 180 дн. x 100% = 8,45%.

Допустим, вексель погашен досрочно по номиналу по истечении 150 дней. Фактическая доходность векселя составит 10,14%.

(100 000 руб. - 96 000 руб.) : 96 000 руб. x 365 дн. : 150 дн. x 100% = 10,14%.

В целях налогообложения векселедатель в составе расходов в виде дисконта по векселю имеет право включить сумму исходя из первоначальной доходности и фактического времени привлечения заемных средств.

96 000 руб. x 8,45% : 365 дн. x 150 дн. : 100% = 3334 руб.

Фактическая доходность векселя меняется при досрочном погашении векселя.

Если вексель погашен досрочно с выплатой суммы меньше номинала, то в целях налогообложения векселедатель в составе расходов примет сумму, исчисленную исходя из фактической доходности и фактического времени привлечения заемных средств. При досрочном погашении векселя уплачена сумма 98 500 руб. Вексель погашен через 150 дней. Фактическая доходность по векселю составит:

(98 500 руб. - 96 000 руб.) : 96 000 руб. x 365 дн. : 150 дн. x 100% = 6,33%.

Для целей налогообложения в состав расходов в виде процентов (дисконта) при досрочном погашении векселя будет принята сумма 2497 руб.

96 000 руб. x 6,33% : 365 дн. x 150 дн. : 100% = 2497 руб.

Л.П.Хабарова

Профессор,

главный редактор

журнала "Бухгалтерский бюллетень"

Подписано в печать

26.03.2007

————