"Советник бухгалтера в здравоохранении", 2007, N 4

НОВОЕ В НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ

(Продолжение. Начало см. "Советник бухгалтера в здравоохранении", 2007, N N 1, 2)

Никто не может быть привлечен повторно

к ответственности за совершение одного

и того же налогового правонарушения.

(Из Налогового кодекса Российской Федерации)

Налоговые проверки

Новая редакция ст. 87 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) определила цель налоговых проверок. Камеральные и выездные налоговые проверки проводятся с целью контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Из статьи исчезло понятие встречных проверок. Теперь это называется истребованием документов (информации) о налогоплательщике или информации о конкретных сделках (новая ст. 93.1 НК РФ).

Из внутренних документов налоговых органов в открытый доступ - в ст. 88 - перешел порядок проведения камеральных проверок. По-прежнему проверки проводятся в течение трех месяцев со дня представления декларации и документов (расчетов), которые должны прилагаться к этой декларации. Ни через год, ни через три года по результатам камеральных проверок, ни при очередном изменении названия контролирующего органа доначислить налоги по результатам камеральных проверок нельзя.

В ст. 89 уточнен порядок проведения выездных налоговых проверок. Следует обратить внимание на то, что появилось новое основание для проведения повторных выездных налоговых проверок. Пунктом 10 ст. 89 предусмотрено, что проверка проводится также в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. Обратите внимание на то, что в рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется только тот период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

При реорганизации или ликвидации организации также могут проводиться повторные проверки. И по-прежнему вышестоящий налоговый орган может проводить повторные выездные проверки в порядке контроля за деятельностью органа, проводившего ранее проверку.

Уточнены и сроки проведения проверок - до 6 месяцев. Правда, в п. 6 ст. 89 предусмотрено, что такой срок проверки может быть в исключительных случаях. А обычный срок проверки - до двух месяцев. Срок исчисляется с момента вынесения решения о проверке и до дня составления справки о проведении проверки. Справка при этом составляется в последний день проведения выездной налоговой проверки. В ней указываются предмет проверки и сроки ее проведения. Справка вручается налогоплательщику. В случае отказа налогоплательщика в получении справки она направляется ему по почте заказным письмом.

Срок проведения выездной налоговой проверки может быть приостановлен руководителем налогового органа, проводящего проверку в случае истребования документов (информации) о налогоплательщике или информации о конкретных сделках, а также в случае, если необходимо проведение экспертизы. Также при международных сделках срок приостанавливается при необходимости получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации и перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

В течение одного календарного года в организации может быть проведена только одна выездная налоговая проверка.

Существенно уточнена и процедура истребования документов при проведении налоговой проверки (ст. 93 НК РФ). Во-первых, законодатель предусмотрел, что в случае невозможности представить документы в 10-дневный срок, указанный в требовании о представлении документов, в течение дня, следующего за днем получения требования, необходимо письменно уведомить проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может эти документы представить.

При этом в течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (или заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

Во-вторых, в ходе проведения налоговой проверки налоговые органы не вправе истребовать у налогоплательщика документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок этого проверяемого лица.

При этом ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие возникновения обстоятельств непреодолимой силы.

Так что, с одной стороны, отсрочку на представление документов попросить можно, а с другой стороны, налоговая может ее не дать, да еще и два дня думать будет "дать - не дать". Во-первых, не имеют налоговики права требовать документы, если им они уже представлялись в виде копий, а во-вторых, потерялись документы при переезде из одной комнаты в другую - непреодолимая сила.

Как отмечалось выше, в НК РФ появилась новая ст. 93.1 об истребовании документов (информации) о налогоплательщике или информации о конкретных сделках. Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию). Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Интересно, что истребовать информацию о любом контрагенте можно и вне рамок проведения налоговых проверок. Иными словами, если у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке.

Во всех случаях налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация).

При этом в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.

В течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета необходимого контрагента направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации).

Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает нужными документами (информацией).

Если требуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанный срок, налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы, вправе продлить срок представления этих документов (информации).

С 1 января 2007 г. по результатам не только выездной, но и камеральной проверок составляются акты. Различие состоит в том, что после выездной проверки акт составляется в любом случае в течение двух месяцев после составления справки о проверке, а акт камеральной проверки составляется в течение 10 дней после ее окончания и только в том случае, если выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

Перечень сведений, которые указываются в акте налоговой проверки, перечислен в новой редакции ст. 100 НК РФ. Но форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (в настоящее время Федеральной налоговой службой). Напомним, что Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ утвержден порядок налоговых проверок. Утверждены формы документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок, Порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки, Требования к составлению акта налоговой проверки и Порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов.

Изменились и сроки представления в налоговый орган, проводивший проверку, письменных возражений по акту. Если раньше на это отводилось две недели (а для целей налогообложения неделя определялась как пять рабочих дней, следующих подряд, так что это могло вылиться и в три, и даже, если на какой-то неделе был праздничный день, в четыре недели), то теперь на возражения отводится 15 дней. Напомним, что речь идет о рабочих днях (ст. 6.1 НК РФ в действующей редакции).

Поскольку чаще всего суды принимают решения в пользу налогоплательщиков из-за нарушения сроков или процедур проведения каких-либо мероприятий (действий должностных лиц налоговых органов), то с 1 января 2007 г. процедура вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки прописана более чем на трех страницах.

Если раньше на рассмотрение материалов дела налогоплательщики приглашались, только если писали возражения по акту, то с нового года любое проверяемое лицо имеет право присутствовать при вынесении решения.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений налогового законодательства или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Таким образом, если раньше рассмотрение дела могло закончиться решением о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, то теперь выносится решение или о привлечении налогоплательщика к ответственности, или об отказе в привлечении к ответственности.

Обратите внимание, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов. В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения обязательно указываются статьи НК РФ, по которым наказываются данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. Также здесь могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней. Например, такое обстоятельство может возникнуть, если налогоплательщик действовал в соответствии с письменными разъяснениями, которые получил от налоговых органов или иных уполномоченных государственных органов. В этом случае (если ответ был не совсем корректен) налогоплательщики освобождаются от ответственности, то есть не уплачивают штраф, а налог с пеней уплачивают.

Отметим, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения так же, как и решение об отказе в привлечении к ответственности, вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.

В случае подачи апелляционной жалобы (новая ст. 101.2 НК РФ) на решение налогового органа указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Иными словами, появилась еще одна возможность решить вопрос с налоговыми органами в досудебном порядке. Если раньше схема решения вопросов в досудебном порядке была такая:

Возражения по акту -> жалоба,

то теперь схема такова:

Возражения по акту -> апелляционная жалоба -> жалоба.

Отметим, что в п. 14 ст. 101 НК РФ записано, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или даже просто могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения по акту.

По выявленным налоговым органом нарушениям, за которые должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетенции. Напомним, что согласно п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной ответственности, предусмотренной законодательством об административных правонарушениях.

Статья 101.4 НК РФ, которая вступила в действие с 1 января 2007 г., предусматривает составление акта также в случае обнаружения факта нарушения законодательства о налогах и сборах без проведения камеральной или выездной проверки. Таким образом, можно составить акт по всем нарушениям, кроме грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ), неуплаты или неполной уплаты сумм налога (ст. 122 НК РФ) и невыполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ). Процедура составления акта и вынесения решения по такому акту подобна им же при выездных и камеральных проверках.

В ст. 113 НК РФ внесены изменения. Новый п. 1.1 гласит теперь, что течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления соответствующего акта. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки. Так что срок давности может теперь быть и более трех лет.

Слегка изменился и порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Так, ст. 138 НК РФ предусмотрено, что в случае обжалования в суд по заявлению налогоплательщика исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в порядке, установленном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

В случае обжалования в вышестоящий налоговый орган по заявлению налогоплательщика исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий также могут быть приостановлены по решению вышестоящего налогового органа.

В ст. 139 НК РФ уточнили, что апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.

Апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Статьей 140 НК РФ предусмотрено, что по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение по акту вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

Изменились и сроки вынесения решения по жалобе. Статьей 140 НК РФ предусмотрено, что решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Е.В.Кулакова

Главный редактор журнала

"Советник бухгалтера в здравоохранении"

Подписано в печать

25.03.2007

————