"Ваш бюджетный учет", 2007, N 4

УЧЕТ УДЕРЖАНИЙ ИЗ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ РАБОТНИКОВ

(Продолжение. Начало см. "Ваш бюджетный учет" 2007, N 3)

Как отмечалось ранее всю совокупность удержаний, производимых из заработной платы работников организаций, можно разделить (сгруппировать) в виде обязательных удержаний, удержаний по инициативе работодателя (администрации организации), а также удержаний по соглашению между работодателем (администрацией организации) и самими работниками.

Обязательные удержания производятся в строгом соответствии с федеральными законами и другими действующими нормативными актами Российской Федерации, которые регулируют порядок их производства. Для их осуществления не требуется издания приказа администрации организации и письменного согласия физических лиц.

К обязательным относятся удержания налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), алиментов, удержаний по исполнительным документам. В такой же последовательности должен производиться и их расчет (исчисление).

Учет удержаний налога на доходы физических лиц

На бюджетные учреждения, выплачивающие доходы в пользу физических лиц, п. 1 ст. 226 НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у физических лиц, в пользу которых начисляются и выплачиваются доходы, и уплате по принадлежности сумм НДФЛ. Исходя из этого, в рамках налога на доходы физических лиц организации - плательщики доходов исполняют обязанности налоговых агентов. Налогоплательщиками же по налогу на доходы являются физические лица, в пользу которых выплачиваются доходы, подлежащие налогообложению.

Для правильного и своевременного исчисления причитающихся к удержанию сумм налога на доходы и уплаты его по принадлежности необходимо выполнить следующие действия:

- определить сумму доходов в пользу каждого физического лица - получателя раздельно по каждой из предусмотренных ставок налогообложения, в результате чего определяется объект налогообложения по налогу;

- уменьшить исчисленную базу на выплаты, не подлежащие обложению НДФЛ, в результате чего определяется совокупная облагаемая база по налогу на доходы;

- уменьшить налогооблагаемую базу в рамках доходов, облагаемых по ставке 13%, на сумму разрешенных к предоставлению организациями-работодателями стандартных, отдельных профессиональных и имущественных налоговых вычетов, в результате чего определяется налогооблагаемая база по НДФЛ;

- отразить исчисленные суммы налога в индивидуальных налоговых карточках, регистрах бухгалтерского и налогового учета, в разделе "Удержания" расчетных (расчетно-платежных) ведомостей;

- уплатить по принадлежности исчисленные к удержанию суммы налога не позднее дня фактического получения средств на оплату труда за вторую половину месяца или в иные сроки, установленные гл. 23 НК РФ.

Исчисление сумм налога, то есть выполнение указанных выше действий, в соответствии с п. 2 ст. 210 НК РФ должно производиться раздельно по каждой из установленных ставок налогообложения (то есть раздельно по доходам, облагаемым по ставке в 13, 9, 30 и 35%).

При этом уменьшение налоговых баз, определенных раздельно согласно установленным ставкам налогообложения, на сумму налоговых вычетов может быть произведено только по доходам, облагаемым по ставке 13% (п. 3 ст. 210 НК РФ). Для доходов, облагаемым по иным налоговым ставкам (9, 30 и 35%), налоговая база в соответствии с п. 4 ст. 210 НК РФ определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, без уменьшения ее на какие-либо налоговые вычеты.

При исчислении сумм налога также следует учитывать, что гл. 23 НК РФ установлен кассовый порядок включения выплат в пользу физических лиц в объект налогообложения по НДФЛ, за исключением сумм дохода в виде оплаты труда. В свою очередь, суммы заработной платы включаются в объект налогообложения в последний день месяца, за который начисляется доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором, что определено п. 2 ст. 223 НК РФ.

По прочим доходам дата фактического их получения, в том числе для распределения доходов по отдельным календарным месяцам, определяется как день (п. 1 ст. 223 НК РФ):

- выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета физического лица в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, - при получении доходов в денежной форме;

- передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

- уплаты физическим лицом процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

При выплате доходов по договорам гражданско-правового характера начисленные суммы доходов включаются в объект налогообложения по НДФЛ по месяцам, в которых была произведена их выплата.

Как отмечалось, объект налогообложения по НДФЛ определяется раздельно по каждому из видов доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Статьей 224 НК РФ определены следующие ставки налогообложения:

9% - в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов;

30% - в отношении всех видов доходов, выплачиваемых в пользу физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (с 1 января 2007 г. согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев; независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие военную службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации);

35% - в отношении следующих видов доходов:

- стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, превышающих величину в 4000 руб. в целом за календарный год;

- страховых выплат по договорам добровольного страхования в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 213 НК РФ;

- процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок не менее шести месяцев) и 9 процентов годовых по вкладам в иностранной валюте;

- суммы экономии на процентах при получении заемных средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ, за исключением доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств;

13% - в отношении сумм заработной платы и иных доходов в пользу физических лиц, не облагаемых по ставкам 9, 30 и 35%.

Во всех случаях при определении налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ учитываются все доходы физических лиц, полученные ими как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у них возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

При этом, если из доходов физического лица по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, они не могут уменьшать налоговую базу. Это еще раз подтверждает первоочередность производства удержаний налога на доходы перед всеми другими удержаниями.

В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ с выплат по заработной плате и прочих основных доходов, налогообложение которых не производится по повышенным ставкам, налогооблагаемый доход определяется как денежное выражение начисленных доходов, подлежащих налогообложению, за минусом суммы налоговых вычетов, разрешенных к предоставлению организациями-работодателями.

Исчисление налогооблагаемой базы в соответствии с п. 3 ст. 226 НК РФ производится ежемесячно нарастающим итогом с начала года по итогам каждого месяца налогового периода, принимаемого равным календарному году, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Налогообложению по ставке 13% подлежат доходы, выраженные как в денежной, так и в натуральной формах, а также в виде материальной выгоды (за исключением сумм выгоды, налогообложение которой производится по ставке 35%).

К доходам в денежной форме относятся суммы выплат по заключенным с физическими лицами (как работниками организации, так и нет) трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера (подряда, поручения, купли-продажи, аренды, уступки прав требования, использования исключительных прав и т.п.).

В особом порядке в объект налогообложения по НДФЛ включаются доходы в натуральной форме (п. 2 ст. 211 НК РФ, пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ), в виде материальной выгоды (ст. 212 НК РФ), доходы по договорам страхования (ст. ст. 213 и 213.1 НК РФ), доходы от долевого участия в деятельности организаций (ст. ст. 214 и 214.1 НК РФ), а также доходы, выраженные в иностранной валюте (п. 5 ст. 210 НК РФ), договорам гражданско-правового характера, а также по авторским договорам.

Из исчисленного совокупного налогооблагаемого дохода в целях НДФЛ подлежат исключению суммы, которые в соответствии со ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению.

Кроме того, в целях налогообложения совокупный объект налогообложения по налогу на доходы физических лиц (совокупный доход, облагаемый по ставке 13%, уменьшенный на необлагаемые налогом доходы) в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ подлежит уменьшению на сумму налоговых вычетов, право на которые имеет то или иное физическое лицо.

Глава 23 НК РФ предусматривает возможность предоставления физическим лицам стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов. Вместе с тем необходимо учитывать, что учреждения, выплачивающие доходы в пользу физических лиц, имеют право предоставлять своим работникам стандартные налоговые вычеты, а также отдельные имущественные и профессиональные вычеты. Остальные налоговые вычеты предоставляются налоговыми органами при подаче физическими лицами налоговых деклараций, что регулируется ст. 229 НК РФ.

В 2007 г. организации вправе предоставлять своим работникам и иным физическим лицам, получающим от них доходы, облагаемые по ставке 13%, следующие вычеты:

1) стандартные налоговые вычеты:

- на самого работника (физическое лицо) в размере 3000 руб. или 500 руб. или 400 руб. за каждый из месяцев календарного года (пп. 1, 2, 3 п. 1 ст. 218 НК РФ). При этом налоговый вычет в размере 400 руб. действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала года (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка 13%), превысил 20 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 000 руб., налоговый вычет не применяется;

- на содержание каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет, в размере 600 руб. или 1200 руб. или 2400 руб. за каждый из месяцев налогового периода;

2) имущественный налоговый вычет в сумме, израсходованной физическим лицом на новое строительство или приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ);

3) профессиональные налоговые вычеты:

- физическим лицам, получающим доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг) (п. 2 ст. 221 НК РФ);

- физическим лицам, получающим авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, - в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов или по нормативу (п. 3 ст. 221 НК РФ).

Налоговый вычет на содержание каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет, предоставляется за каждый месяц налогового периода на каждого ребенка и действует до месяца, в котором совокупный доход физических лиц с начала года, облагаемый по ставке 13%, превысил 40 000 руб. Начиная с месяца, в котором совокупный доход превысил 40 000 руб., налоговый вычет не предоставляется.

Налоговый вычет предоставляется родителям и супругам родителей, опекунам или попечителям, приемным родителям.

Размер вычета составляет:

1) 600 руб. - по общеустановленным правилам;

2) 1200 руб.:

- вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям, приемным родителям. Под одинокими родителями понимается один из родителей, не состоящий в зарегистрированном браке. В связи с этим налоговый вычет в размере 1200 руб. предоставляется вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям, приемным родителям на основании их письменных заявлений и документов, подтверждающих тот факт, что в браке физическое лицо не состоит. Предоставление налогового вычета в размере 1200 руб. вдовам (вдовцам), одиноким родителям прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления их в брак. В случае, когда родители разведены, они оба пользуются правом на налоговый вычет в размере 1200 руб. Другой супруг (супруга) имеет право на получение вычета в двойном размере, если уплачивает алименты на содержание детей. Со вступлением в новый брак вычет предоставляется в размере 600 руб.;

- если ребенок в возрасте до 18 лет является инвалидом, а также в случае, если учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет является инвалидом I или II группы;

3) 2400 руб. - вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам, попечителям, приемным родителям, на содержании которых находится ребенок в возрасте до 18 лет, являющийся инвалидом, или учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет, являющийся инвалидом I или II группы;

Согласно п. 3 ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляется физическим лицам одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода (не обязательно работодателем), по его выбору на основании письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

В случае начала работы не с первого месяца года стандартные налоговые вычеты предоставляются с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты. В этом случае сумма полученного ранее дохода подтверждается справкой формы 2-НДФЛ о полученных по предыдущему месту работу доходах.

В отношении порядка предоставления стандартных вычетов в случае, если работником какие-то месяцы календарного года отработаны неполностью (предоставлен отпуск без сохранения заработной платы и т.п.), существуют две диаметрально противоположные позиции.

Как было указано в Письмах МНС России от 23 ноября 2004 г. N 04-2-06/679 "О порядке предоставления стандартных налоговых вычетов" и Минфина России от 7 октября 2004 г. N 03-05-01-04/41, налоговая база по НДФЛ для предоставления стандартного вычета не должна накапливаться в течение года и не подлежит суммированию нарастающим итогом с начала года в случае отсутствия налоговой базы за отдельные месяцы календарного года. В связи с этим, если работник был принят на работу в течение года, а до этого он нигде не работал, стандартные налоговые вычеты по новому месту работы за предыдущие (до приема на работу) месяцы календарного года не предоставляются. Или же если работнику в течение года был предоставлен отпуск без сохранения заработной платы, вычеты за полные месяцы указанного отпуска не предоставляются.

В отличие от приведенной позиции, в Письме ФНС России от 11 февраля 2005 г. N 04-2-02/35@ "О предоставлении стандартных налоговых вычетов" указано на то, что стандартный налоговый вычет предоставляется физическому лицу в полагающихся размерах за каждый месяц налогового периода, в течение которого между организацией (иным налоговым агентом) и работником заключен трудовой договор или договор гражданско-правового характера. Лицу, не состоящему с организацией в трудовых отношениях, стандартный вычет предоставляется только за те месяцы года, в которых он получал налогооблагаемый доход.

В соответствии с п. 3 ст. 220 НК РФ бюджетные учреждения вправе с 2005 г. предоставлять работникам и иным получателям доходов имущественный налоговый вычет в сумме, израсходованной ими на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них.

Основанием для предоставления указанного вычета является представленное физическим лицом "Уведомление" налогового органа по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 7 декабря 2004 г. N САЭ-3-04/147@, подтверждающее право на использование имущественного налогового вычета.

Подтверждение выдается налоговым органом в течение 30 календарных дней со дня подачи письменного заявления физического лица и документов, подтверждающих право на получение вычета. Свое право на получение налогового вычета физическое лицо вправе запросить у любого из работодателей (иных налоговых агентов) по своему выбору. При этом соответствующее уведомление должно представляться источнику выплаты доходов (работодателю и др.) ежегодно.

Как указано в Письме Минфина России от 11 августа 2005 г. N 03-05-01-04/263, предоставление организацией имущественного налогового вычета может осуществляться исключительно посредством зачета суммы удержанного с физического лица налога на доходы физических лиц в счет предстоящих налоговых платежей. Возврат удержанного налога вправе осуществить не организация, а налоговый орган по месту жительства работника.

В связи с этим в случае предоставления уведомления на право использования вычета в течение календарного года возврат удержанных с начала года сумм налога не производится.

Общая сумма налога, подлежащая уплате по принадлежности в соответствующие бюджеты, в соответствии с п. 2 ст. 225 НК РФ определяется суммированием сумм налога, исчисленных раздельно по доходам, облагаемым по различным ставкам налогообложения.

В соответствии с Инструкцией по бюджетному учету (утв. Приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н) учет расчетов по налогу на доходы физических лиц ведется на счете 30301 000 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц".

Исчисленные к удержанию суммы налога отражаются в индивидуальных Налоговых карточках по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма N 1-НДФЛ, утвержденная Приказом МНС России от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583), после чего переносятся в Расчетно-платежную ведомость (форма по ОКУД 0504401).

При расчете сумм оплаты за отпуск, а также при осуществлении расчетов с увольняемыми работниками причитающиеся к удержанию суммы налога отражаются в "Записке-расчете об исчислении среднего заработка при предоставлении отпуска, увольнении и других случаях" (форма по ОКУД 0504425).

После отражения сумм налога в "Расчетно-платежной ведомости" они заносятся также в индивидуальные "Карточки-справки" (форма по ОКУД 0504417).

По окончании каждого из месяцев исчисленные к удержанию согласно расчетно-платежных ведомостей суммы НДФЛ отражаются в Многографной карточке (форма по ОКУД 0504054) или в Карточке учета средств и расчетов (форма по ОКУД 0504051). Обе формы для федеральных учреждений утверждены Приказом Минфина России от 23 сентября 2005 г. N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета".

Исчисленные с выплат по оплате труда суммы налога отражаются следующими записями по счетам учета:

- на сумму налога на доходы физических лиц, исчисленные к удержанию с выплат по оплате труда, относимых на подстатью 211 "Заработная плата" экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  |  30201 830  |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |заработной плате"                        |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит |  30301 730  |"Увеличение кредиторской задолженности по|
   |        |             |налогу на доходы физических лиц"         |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на сумму налога на доходы физических лиц, исчисленные к удержанию с выплат по оплате труда, относимых на подстатью 212 "Прочие выплаты" экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  |  30202 830  |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |прочим выплатам"                         |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит |  30301 730  |"Увеличение кредиторской задолженности по|
   |        |             |налогу на доходы физических лиц"         |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на сумму налога на доходы физических лиц, исчисленные к удержанию с пособий по временной нетрудоспособности, выплачиваемых из средств ФСС РФ

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  |  30203 830  |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |начислениям на оплату труда"             |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит |  30301 730  |"Увеличение кредиторской задолженности по|
   |        |             |налогу на доходы физических лиц"         |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на суммы налога, перечисленные в доход бюджета с лицевого счета в органе казначейства для учета операций с бюджетными средствами и исчисленные с выплат, относимых на подстатью 211 ЭКР

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 30301 830 |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |налогу на доходы физических лиц"         |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 30405 211 |"Расчеты по платежам из бюджета с        |
   |        |             |органами, организующими исполнение       |
   |        |             |бюджетов, по заработной плате"           |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на суммы налога, перечисленные в доход бюджета с лицевого счета в органе казначейства для учета операций с бюджетными средствами и исчисленные с выплат, относимых на подстатью 212 ЭКР

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 30301 830 |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |налогу на доходы физических лиц"         |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 30405 212 |"Расчеты по платежам из бюджета с        |
   |        |             |органами, организующими исполнение       |
   |        |             |бюджетов, по прочим выплатам"            |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на суммы налога, перечисленные в доход бюджета с лицевого счета в органе казначейства для учета операций с бюджетными средствами с пособий по временной нетрудоспособности, оплачиваемых из средств ФСС РФ

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 30301 830 |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |налогу на доходы физических лиц"         |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 30405 213 |"Расчеты по платежам из бюджета с        |
   |        |             |органами, организующими исполнение       |
   |        |             |бюджетов, по начислениям на оплату труда"|
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на суммы налога, перечисленные в доход бюджета со счета в кредитной организации в части бюджетной деятельности (одновременно по забалансовому счету 18 "Выбытия денежных средств с банковских счетов учреждения")

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 30301 830 |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |налогу на доходы физических лиц"         |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 20101 610 |"Выбытия денежных средств учреждения с   |
   |        |             |банковских счетов"                       |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на суммы налога, перечисленные в доход бюджета со счета в кредитной организации или с лицевого счета в органе казначейства для учета операций с внебюджетными средствами (одновременно по забалансовому счету 18 "Выбытия денежных средств с банковских счетов учреждения")

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 2 30301 830 |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |налогу на доходы физических лиц"         |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 2 20101 610 |"Выбытия денежных средств учреждения с   |
   |        |             |банковских счетов"                       |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

Пример 10. Воспользуемся условиями примера 1 <1> и предположим, что суммы начисленной заработной платы относятся на подстатью 211 ЭКР в рамках основной бюджетной деятельности учреждения. Все суммы налога переведены в доход бюджета с лицевого счета бюджетного учреждения, открытого ему в органе казначейства и предназначенного для учета операций с бюджетными средствами.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. "Ваш бюджетный учет" 2007, N 3, с. 37.

В бюджетном учете подлежат отражению следующие записи:

- на сумму начисленной заработной платы - 5200 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 40101 211 |"Расходы по заработной плате"            |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 30201 730 |"Увеличение кредиторской задолженности по|
   |        |             |заработной плате"                        |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- приняты бюджетные обязательства текущего года по оплате труда сотрудников учреждения - 5200 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 50103 211 |"Лимиты бюджетных обязательств           |
   |        |             |получателей бюджетных средств по расходам|
   |        |             |за счет заработной платы"                |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 50201 211 |"Принятые бюджетные обязательства        |
   |        |             |текущего года за счет заработной платы"  |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на сумму причитающегося к удержанию налога на доходы физических лиц - 468 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 30201 830 |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |заработной плате"                        |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 30301 730 |"Увеличение кредиторской задолженности по|
   |        |             |налогу на доходы физических лиц"         |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на суммы налога, перечисленные в доход бюджета с лицевого счета в органе казначейства для учета операций с бюджетными средствами - 468 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 30301 830 |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |налогу на доходы физических лиц"         |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 30405 211 |"Расчеты по платежам из бюджета с        |
   |        |             |органами, организующими исполнение       |
   |        |             |бюджетов, по заработной плате"           |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

Суммы налога, исчисленные к удержанию с вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, оформляются в бюджетном учете следующими записями по счетам учета:

- на сумму налога, исчисленного к удержанию с вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является оказание услуг связи:

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  |  30204 830  |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |расчетам с поставщиками и подрядчиками по|
   |        |             |оплате услуг связи"                      |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит |  30301 730  |"Увеличение кредиторской задолженности по|
   |        |             |налогу на доходы физических лиц"         |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на сумму налога, исчисленного к удержанию с вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является оказание транспортных услуг

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  |  30205 830  |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |расчетам с поставщиками и подрядчиками по|
   |        |             |оплате транспортных услуг"               |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит |  30301 730  |"Увеличение кредиторской задолженности по|
   |        |             |налогу на доходы физических лиц"         |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на сумму налога, исчисленного к удержанию с вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является оказание коммунальных услуг

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  |  30206 830  |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |расчетам с поставщиками и подрядчиками по|
   |        |             |оплате коммунальных услуг"               |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит |  30301 730  |"Увеличение кредиторской задолженности по|
   |        |             |налогу на доходы физических лиц"         |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на сумму налога, исчисленного к удержанию с вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является оказание услуг в сфере аренды (субаренды) имущества

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  |  30207 830  |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |расчетам с поставщиками и подрядчиками по|
   |        |             |оплате арендной платы за пользование     |
   |        |             |имуществом"                              |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит |  30301 730  |"Увеличение кредиторской задолженности по|
   |        |             |налогу на доходы физических лиц"         |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на сумму налога, исчисленного к удержанию с вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является оказание услуг, связанных с содержанием имущества

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  |  30208 830  |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |расчетам с поставщиками и подрядчиками по|
   |        |             |оплате услуг по содержанию имущества"    |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит |  30301 730  |"Увеличение кредиторской задолженности по|
   |        |             |налогу на доходы физических лиц"         |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на сумму налога, исчисленного к удержанию с вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является оказание прочих услуг

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  |  30209 830  |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |расчетам с поставщиками и подрядчиками по|
   |        |             |оплате прочих услуг"                     |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит |  30301 730  |"Увеличение кредиторской задолженности по|
   |        |             |налогу на доходы физических лиц"         |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на суммы налога на доходы физических лиц, перечисленные с лицевого счета в органе казначейства для учета операций с бюджетными средствами

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 30301 830 |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |налогу на доходы физических лиц"         |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 30405 221 |"Расчеты по платежам из бюджета с        |
   |        |             |органами, организующими исполнение       |
   |        |             |бюджетов, по оплате услуг связи"         |
   |        | 1 30405 222 |"Расчеты по платежам из бюджета с        |
   |        |             |органами, организующими исполнение       |
   |        |             |бюджетов, по оплате транспортных услуг"  |
   |        | 1 30405 223 |"Расчеты по платежам из бюджета с        |
   |        |             |органами, организующими исполнение       |
   |        |             |бюджетов, по коммунальным платежам"      |
   |        | 1 30405 224 |"Расчеты по платежам из бюджета с        |
   |        |             |органами, организующими исполнение       |
   |        |             |бюджетов, по арендной плате за           |
   |        |             |пользование имуществом"                  |
   |        | 1 30405 225 |"Расчеты по платежам из бюджета с        |
   |        |             |органами, организующими исполнение       |
   |        |             |бюджетов, по оплате услуг по содержанию  |
   |        |             |имущества"                               |
   |        | 1 30405 226 |"Расчеты по платежам из бюджета с        |
   |        |             |органами, организующими исполнение       |
   |        |             |бюджетов, по оплате прочих услуг"        |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на суммы налога, перечисленные в доход бюджета со счета в кредитной организации в части бюджетной деятельности

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 30301 830 |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |налогу на доходы физических лиц"         |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 20101 610 |"Выбытия денежных средств учреждения с   |
   |        |             |банковских счетов" (одновременно по      |
   |        |             |забалансовому счету 18 "Выбытия денежных |
   |        |             |средств с банковских счетов учреждения") |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на суммы налога, перечисленные в доход бюджета со счета в кредитной организации или с лицевого счета в органе казначейства для учета операций с внебюджетными средствами

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 2 30301 830 |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |налогу на доходы физических лиц"         |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 2 20101 610 |"Выбытия денежных средств учреждения с   |
   |        |             |банковских счетов" (одновременно по      |
   |        |             |забалансовому счету 18 "Выбытия денежных |
   |        |             |средств с банковских счетов учреждения") |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

Необходимо учитывать, что излишне удержанные суммы налога подлежат возврату организацией на основании письменного заявления физического лица либо зачету в счет последующих удержаний.

Учет удержаний по исполнительным документам

Удержания по исполнительным документам производятся на основании поступивших в бюджетное учреждение от судебных органов обязательных к исполнению исполнительных листов и прочих документов, приравниваемых к исполнительным (судебные приказы; нотариально удостоверенные соглашения об уплате алиментов; удостоверения комиссии по трудовым спорам, выдаваемые на основании ее решений; постановления органов и должностных лиц, уполномоченных рассматривать дела об административных правонарушениях; постановления судебного пристава-исполнителя).

Среди поступивших в учреждение исполнительных документов очередность исполнения должна определяться календарными датами поступления, но с учетом приоритета удержаний алиментов на содержание несовершеннолетних детей.

Удержания по исполнительным документам являются обязательными для администрации учреждений, в связи с чем они осуществляются без издания приказа администрации и без письменного согласия самого работника.

Основанием для исчисления соответствующих сумм, причитающихся к удержанию, служат сами исполнительные документы.

Так как исполнительные документы носят для работодателя обязательный характер, при поступлении в учреждение они должны быть зарегистрированы и не позднее следующего дня переданы в бухгалтерию под расписку ответственному лицу, назначенному приказом администрации. В бухгалтерии эти документы также регистрируются и далее хранятся как бланки строгой отчетности. О поступлении исполнительного документа должны быть извещены судебный исполнитель и взыскатель.

В соответствии со ст. 7 Закона об исполнительном производстве исполнительными документами являются:

- исполнительные листы, выдаваемые судами на основании:

принимаемых ими судебных актов;

решений Международного коммерческого арбитража и иных третейских судов;

решений иностранных судов и арбитражей;

решений межгосударственных органов по защите прав и свобод человека;

- судебные приказы;

- нотариально удостоверенные соглашения об уплате алиментов;

- удостоверения комиссии по трудовым спорам, выдаваемые на основании ее решений;

- оформленные в установленном порядке требования органов, осуществляющих контрольные функции, о взыскании денежных средств с отметкой банка или иной кредитной организации о полном или частичном неисполнении взыскания в связи с отсутствием на счетах должника денежных средств, достаточных для удовлетворения требований взыскателя, если законодательством Российской Федерации не установлен иной порядок исполнения указанных исполнительных документов;

- постановления органов (должностных лиц), уполномоченных рассматривать дела об административных правонарушениях;

- постановления судебного пристава-исполнителя;

- постановления иных органов в случаях, предусмотренных федеральным законом.

Что касается исполнительных надписей, то согласно Письму Департамента судебных приставов Минюста России от 26 марта 1998 г. N 06-568 в настоящее время они являются исполнительными документами только для добровольного исполнения обязательств между взыскателем и должником, и для принудительного исполнения они применяться не должны.

Удержание алиментов производится с соблюдением положений Семейного кодекса Российской Федерации. Основаниями для производства удержаний алиментов могут являться: письменные заявления граждан о добровольной уплате алиментов; нотариально удостоверенное соглашение об уплате алиментов (регулируется гл. 16 Семейного кодекса Российской Федерации); исполнительные листы судебных органов (как первоисточники, так и дубликаты).

В соответствии с Инструкцией по бюджетному учету учет расчетов по удержаниям из заработной платы по исполнительным документам осуществляется на счете 30403 000 "Расчеты по удержаниям из заработной платы".

Виды осуществляемых с работника постоянных удержаний с указанием размеров удержания, их получателя и т.п., отражаются в "Карточке-справке" (форма по ОКУД 0504417).

Удержанные суммы отражаются в "Расчетно-платежных ведомостях" (форма по ОКУД 0504401) и "Карточках-справках" (форма по ОКУД 0504417).

Аналитический учет по счету 30403 000 "Расчеты по удержаниям из оплаты труда" ведется в карточках учета средств и расчетов (форма по ОКУД 0504051, утвержденных для федеральных учреждений Приказом Минфина России N 123н) по каждому из получателей с указанием фамилии или организации, номера, даты и срока действия исполнительного листа или другого документа, суммы процента удержаний.

Синтетический учет по счету 30403 000 "Расчеты по удержаниям из оплаты труда" ведется в журнале операций расчетов по заработной плате, денежному довольствию и стипендиям" (форма по ОКУД 0504071, утвержденном для федеральных учреждений Приказом Минфина России N 123н). При этом следует учитывать, что согласно Инструкции по бюджетному учету указанный журнал операций имеет несколько иное название - "Журнал операций расчетов по оплате труда".

Расчеты по удержаниям сумм по исполнительным документам оформляются следующими записями по счетам учета:

- на сумму удержаний по исполнительному документу, исчисленных с выплат, относимых на подстатью 211 ЭКР

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  |  30201 830  |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |заработной плате"                        |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит |  30403 730  |"Увеличение кредиторской задолженности по|
   |        |             |удержаниям из оплаты труда"              |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на сумму удержаний по исполнительному документу, исчисленных с выплат, относимых на подстатью 212 ЭКР

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  |  30202 830  |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |прочим выплатам"                         |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит |  30403 730  |"Увеличение кредиторской задолженности по|
   |        |             |удержаниям из оплаты труда"              |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на суммы, удержанные по исполнительному документу с выплат, относимых на подстатью 211 ЭКР, и перечисленные их получателям с лицевого счета в органе казначейства для учета операций с бюджетными средствами

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 30403 830 |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |удержаниям из оплаты труда"              |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 30405 211 |"Расчеты по платежам из бюджета с        |
   |        |             |органами, организующими исполнение       |
   |        |             |бюджетов, по заработной плате"           |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на суммы, удержанные по исполнительному документу с выплат, относимых на подстатью 212 ЭКР, и перечисленные их получателям с лицевого счета в органе казначейства для учета операций с бюджетными средствами

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 30403 830 |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |удержаниям из оплаты труда"              |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 30405 212 |"Расчеты по платежам из бюджета с        |
   |        |             |органами, организующими исполнение       |
   |        |             |бюджетов, по прочим выплатам"            |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на суммы, удержанные по исполнительному документу перечисленные их получателям со счета в кредитной организации в части бюджетной деятельности

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 30403 830 |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |удержаниям из оплаты труда"              |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 20101 610 |"Выбытия денежных средств учреждения с   |
   |        |             |банковских счетов" (одновременно по      |
   |        |             |забалансовому счету 18)                  |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на суммы, удержанные по исполнительному документу и перечисленные их получателям со счета в кредитной организации или с лицевого счета в органе казначейства в части внебюджетной деятельности

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 2 30403 830 |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |удержаниям из оплаты труда"              |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 2 20101 610 |"Выбытия денежных средств учреждения с   |
   |        |             |банковских счетов" (одновременно по      |
   |        |             |забалансовому счету 18)                  |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

Пример 11. Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что все суммы заработной платы отнесены на подстатью 211 ЭКР и при этом в рамках основной бюджетной деятельности начислено 4500 руб. и за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, - 700 руб.

Исчисленные суммы налога на доходы физических лиц (468 руб.) распределяются между источниками финансирования:

- с выплат из бюджетных средств - 377 руб. (4500 руб. - 400 руб. - 600 руб. x 2) x 13%;

- с выплат за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, - 91 руб. (700 руб. x 13%).

Соответственно удержания по исполнительному документу (2366 руб.) распределяются пропорционально в следующем порядке:

- с выплат из бюджетных средств - 2061 руб. 50 коп. ((4500 руб. - 377 руб.) x 50%);

- с выплат за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, - 304 руб. 50 коп. ((700 руб. - 91 руб.) x 50%).

В бюджетном учете оформляются следующие записи:

- на сумму начисленной заработной платы в рамках основной бюджетной деятельности учреждения - 4500 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 40101 211 |"Расходы по заработной плате"            |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 30201 730 |"Увеличение кредиторской задолженности по|
   |        |             |заработной плате"                        |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- приняты бюджетные обязательства текущего года по оплате труда сотрудников учреждения - 4500 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 50103 211 |"Лимиты бюджетных обязательств           |
   |        |             |получателей бюджетных средств по расходам|
   |        |             |за счет заработной платы                 |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 50201 211 |"Принятые бюджетные обязательства        |
   |        |             |текущего года за счет заработной платы"  |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на суммы заработной платы, начисленные в рамках деятельности, приносящей доход, - 700 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 2 10604 340 |"Увеличение стоимости изготовления       |
   |        |             |материалов, готовой продукции (работ,    |
   |        |             |услуг)"                                  |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 2 30201 730 |"Увеличение кредиторской задолженности по|
   |        |             |заработной плате"                        |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на сумму налога, исчисленного с выплат в рамках основной бюджетной деятельности учреждения, - 377 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 30201 830 |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |заработной плате"                        |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 30301 730 |"Увеличение кредиторской задолженности по|
   |        |             |налогу на доходы физических лиц"         |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на сумму налога, исчисленного с выплат в рамках деятельности, приносящей доход, - 91 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 2 30201 830 |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |заработной плате"                        |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 2 30301 730 |"Увеличение кредиторской задолженности по|
   |        |             |налогу на доходы физических лиц"         |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на сумму удержаний по исполнительному документу, исчисленных с выплат в рамках основной бюджетной деятельности учреждения, - 2061 руб. 50 коп.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 30201 830 |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |заработной плате"                        |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 30403 730 |"Увеличение кредиторской задолженности по|
   |        |             |удержаниям из оплаты труда"              |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на сумму удержаний по исполнительному документу, исчисленных с выплат в рамках деятельности, приносящей доход, - 304 руб. 50 коп.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 2 30201 830 |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |заработной плате"                        |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 2 30403 730 |"Увеличение кредиторской задолженности по|
   |        |             |удержаниям из оплаты труда"              |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на суммы удержаний по исполнительному документу, перечисленные в пользу получателя с лицевого счета учреждения в органе казначейства для учета операций с бюджетными средствами, - 2061 руб. 50 коп.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 30403 830 |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |удержаниям из оплаты труда"              |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 30405 211 |"Расчеты по платежам из бюджета с        |
   |        |             |органами, организующими исполнение       |
   |        |             |бюджетов, по заработной плате"           |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на суммы удержаний по исполнительному документу, перечисленные в пользу получателя с лицевого счета учреждения в органе казначейства для учета операций с внебюджетными средствами, - 304 руб. 50 коп.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 2 30403 830 |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |удержаниям из оплаты труда"              |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 2 20101 610 |"Выбытия денежных средств учреждения с   |
   |        |             |банковских счетов"                       |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

В следующем номере журнала - учет удержаний из заработной платы по инициативе администрации учреждения (аванс, подотчетные суммы, излишне выплаченная заработная плата, начеты) и удержания по согласованию между администрацией и работником (профсоюзные взносы, в оплату стоимости реализованной продукции, ссуда и др.). (Продолжение см. "Ваш бюджетный учет", 2007, N 5) С.Н.Смирнов Консультант Подписано в печать 25.03.2007 ————