"Ваш бюджетный учет", 2007, N 4

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ГОРЮЧЕ-СМАЗОЧНЫХ МАТЕРИАЛОВ

В бюджетных учреждениях для учета горюче-смазочных материалов (далее - ГСМ) предусмотрено открытие обособленного счета 10503 000 "Горюче-смазочные материалы". Именно на этом счете учитываются все виды топлива, горючего и смазочных материалов: дрова, уголь, торф, бензин, керосин, мазут, автол и т.д.

В учреждениях, использующих различные виды горюче-смазочных материалов, должен быть организован их раздельный учет в зависимости от направлений использования (для нужд транспортного обеспечения, для обеспечения работы машин и механизмов, для отопления и т.п.).

Горюче-смазочные материалы, как и другие группы материальных запасов, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости. Состав затрат, включаемых в фактическую стоимость материальных запасов, установлен п. 49 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н (далее - Инструкция N 25н). Фактическая стоимость приобретенных ГСМ формируется непосредственно на счете аналитического учета 10503 340 "Увеличение стоимости горюче-смазочных материалов", если договор заключен с одним поставщиком. В случае если фактическая стоимость материальных запасов сформирована при их приобретении в рамках нескольких договоров, ее сумма формируется в дебете счета 10604 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)". Это записано в п. 57 Инструкции N 25н.

Суммы НДС, уплаченные при приобретении ГСМ, не включаются в их фактическую стоимость, а отражаются отдельно только в случаях, если они оплачены за счет средств от деятельности, приносящей доход.

Напоминаем, что на счете 10503 000 "Горюче-смазочные материалы" учитываются не только горюче-смазочные материалы, используемые при эксплуатации транспортных средств, но и другие виды топлива. Из этого следует, что при формировании фактической себестоимости отдельных групп ГСМ состав затрат (включаемых в эту себестоимость) может различаться весьма существенно.

По общему правилу, безвозмездное поступление материальных запасов от учреждений, подведомственных разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета (а также от государственных и муниципальных организаций), между учреждениями разных уровней бюджетов, а также между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета осуществляется по фактической стоимости, а также с учетом сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Тот же принцип определения фактической себестоимости следует использовать и при безвозмездном получении ГСМ.

Пунктом 53 Инструкции N 25н урегулирован вопрос оценки материальных запасов, не принадлежащих учреждению, но находящихся в его пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора. Такие запасы принимаются к учету в размере стоимости, предусмотренной в договоре.

В общем случае запасы, не принадлежащие учреждению, но находящиеся в его пользовании или распоряжении, учитываются на забалансовом счете 02 "Материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником. Такие материалы не подлежат использованию, кроме как для целей, определенных собственником.

Если материалы передаются учреждению для выполнения работ за счет средств целевого назначения, они учитываются на балансовых счетах бюджетного учета и подлежат использованию в установленных целях. При этом учреждение должно обеспечить раздельный учет подобных материалов и материалов, используемых в основной деятельности.

По мнению автора, чаще всего порядок учета материальных запасов, не принадлежащих учреждению (в части ГСМ), применяется к автомобильному бензину и дизельному топливу - в случаях, когда емкости для хранения ГСМ, принадлежащие учреждению, используются для нужд других учреждений (расположенных в той же местности, но не располагающих необходимым оборудованием).

Списание материальных запасов (включая ГСМ), израсходованных на цели учреждения, не связанные с выпуском продукции, выполнением работ или оказанием услуг, отражается по дебету счета 1 40101 272, 2 40101 272 и кредиту соответствующего счета аналитического учета, открытого к счету 10500 000.

Например: на сумму стоимости израсходованных ГСМ

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 40101 272 |"Расходование материальных запасов"      |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 10503 440 |"Уменьшение стоимости горюче—смазочных   |
   |        |             |материалов"                              |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

Аналогичным порядком в бюджетном учете списывается недостача материальных запасов в пределах норм естественной убыли.

Убыль в размерах, превышающих указанные нормы, должна быть списана на счет учета доходов от реализации активов для последующего возмещения за счет виновных лиц либо для списания за счет установленных источников (доходов от реализации активов) - при наличии соответствующих оснований и документально оформленного решения органа, уполномоченного принимать решения о подобном списании. Такой же порядок применяется в отношении ГСМ, которые подлежат списанию на расходы с активами только в пределах установленных норм.

При передаче материальных запасов в переработку (при выпуске продукции, выполнении работ, оказании услуг или изготовлении нефинансовых активов собственными силам) дебетуется соответствующий счет, открытый к счету 10600 000 "Вложения в нефинансовые активы", и кредитуется соответствующий счет учета материальных запасов.

Например: на сумму ГСМ, использованных при составлении авиационных смесей

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 10604 340 |"Увеличение стоимости изготовления       |
   |        |             |материалов, готовой продукции (работ,    |
   |        |             |услуг)"                                  |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 10503 440 |"Уменьшение стоимости горюче—смазочных   |
   |        |             |материалов"                              |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

При реализации излишних и неиспользуемых ГСМ делаются следующие бухгалтерские записи:

- на сумму балансовой стоимости проданных ГСМ, приобретенных за счет бюджетных средств

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 40101 172 |"Доходы от реализации активов"           |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 10503 440 |"Уменьшение стоимости горюче—смазочных   |
   |        |             |материалов"                              |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на сумму договорной стоимости проданных ГСМ

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 20509 560 |"Увеличение дебиторской задолженности    |
   |        |             |по доходам от реализации активов"        |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 40101 172 |"Доходы от реализации активов"           |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

Стоимость недостающих материалов также списывается в дебет счета 40101 172 "Доходы от реализации активов" аналогично вышеприведенному примеру.

В тех случаях, когда имеются расхождения с данными документов поставщика, составляется Акт о приемке материалов (ф. 0315004). При этом по дебету счета 10503 310 "Увеличение стоимости горюче-смазочных материалов" отражается стоимость фактически поступивших ГСМ, а разница (если производилась предварительная оплата) остается на счете учета расчетов по выданным авансам. Если предварительная оплата не производилась, в составе кредиторской задолженности отражается только сумма стоимости фактически полученных материалов, которая и подлежит оплате. Разногласия по сумме поставки разрешаются посредством мероприятий, проводимых в рамках претензионной работы.

Особенности учета автомобильного бензина

и дизельного топлива для заправки транспорта

Основными особенностями, которые следует учитывать при организации и ведении бюджетного учета автомобильного бензина и дизельного топлива, по мнению автора, являются следующие:

- особый порядок формирования фактической себестоимости данных видов ГСМ при их приобретении;

- малый объем приобретения ГСМ за наличный расчет;

- использование иных (помимо безналичной оплаты и наличных расчетов) способов оплаты приобретенных бензина и дизтоплива - в частности, посредством приобретения топливных карт.

При формировании фактической себестоимости поступивших в учреждение бензина и дизтоплива, как правило, учитывается только договорная цена приобретенных ГСМ. Такие (весьма распространенные при приобретении других видов ГСМ) группы расходов, как расходы по доставке ГСМ собственными автоцистернами (топливозаправщиками), расходы по содержанию складского подразделения учреждения, в фактическую себестоимость бензина и дизтоплива не включаются, а отражаются в составе соответствующей группы расходов:

- на счете 1 40101 272 "Расходование материальных запасов" - для заправки автомобильной, специальной и иной техники, используемой при осуществлении основной деятельности учреждения;

- на счете 2 10604 340 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)" - при использовании ГСМ для заправки транспорта, используемого в предпринимательской деятельности (например, изготовлении готовой продукции).

В то же время, если у учреждения нет собственного специализированного транспорта для доставки ГСМ от места приобретения (хранения в сторонней организации) или оно арендует емкости для их хранения в сторонних организациях, то такие расходы включаются в фактическую стоимость ГСМ.

Пример 1. Учреждению по централизованным поставкам поступило 120 т дизтоплива по цене 9 руб.

- Произведена следующая бухгалтерская запись на сумму 1 080 000 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 10604 340 |"Увеличение стоимости изготовления       |
   |        |             |материалов, готовой продукции (работ,    |
   |        |             |услуг)"                                  |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 30404 340 |"Внутренние расчеты между главными       |
   |        |             |распорядителями (распорядителями) и      |
   |        |             |получателями средств по приобретению     |
   |        |             |материальных запасов"                    |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- оприходовано 120 т дизтопливо на сумму 1 080 000 руб.:

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 10503 340 |"Увеличение стоимости горюче—смазочных   |
   |        |             |материалов"                              |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 10604 440 |"Уменьшение стоимости изготовления       |
   |        |             |материалов, готовой продукции (работ,    |
   |        |             |услуг)"                                  |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

Собственное топливохранилище вмещает 20 т дизтоплива. Заключен договор на 6 месяцев с крупным автотранспортным предприятием о хранении у него 120 т топлива на сумму 60 000 руб. с условием его оплаты ежемесячно равными долями. Кроме того, заключен второй договор о доставке дизтоплива бензовозами этого автотранспортного предприятия по цене 5000 руб. за каждую доставку.

- по накладной передано автотранспортному предприятию 120 т дизтоплива по цене 9 руб. на сумму 1 080 000 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 20622 560 |"Увеличение дебиторской задолженности по |
   |        |             |выданным авансам за приобретение         |
   |        |             |материальных запасов"                    |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 10503 440 |"Уменьшение стоимости горюче—смазочных   |
   |        |             |материалов"                              |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- учреждению доставлено 20 т дизтоплива по цене 9 руб. на сумму 180 000 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 10604 340 |"Увеличение стоимости изготовления       |
   |        |             |материалов, готовой продукции (работ,    |
   |        |             |услуг)"                                  |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 20622 660 |"Уменьшение дебиторской задолженности по |
   |        |             |выданным авансам за приобретение         |
   |        |             |материальных запасов"                    |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- в соответствии с договором хранения начислена кредиторская задолженность в сумме 10 000 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 10604 340 |"Увеличение стоимости изготовления       |
   |        |             |материалов, готовой продукции (работ,    |
   |        |             |услуг)"                                  |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 30222 730 |"Увеличение кредиторской задолженности по|
   |        |             |приобретению материальных запасов"       |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- по счету начислена плата за автотранспортные услуги в сумме 5000 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 10604 340 |"Увеличение стоимости изготовления       |
   |        |             |материалов, готовой продукции (работ,    |
   |        |             |услуг)"                                  |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 30205 730 |"Увеличение кредиторской задолженности с |
   |        |             |поставщиками и подрядчиками по оплате    |
   |        |             |транспортных услуг"                      |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- оприходованы на склад 20 т дизтоплива на сумму 195 000 руб. (180 000 руб. + 10 000 руб. + 5000 руб.) по цене 9 руб. 75 коп. (195 000 руб. / 20 000 кг)

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 10503 340 |"Увеличение стоимости горюче—смазочных   |
   |        |             |материалов"                              |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 10604 440 |"Уменьшение стоимости изготовления       |
   |        |             |материалов, готовой продукции (работ,    |
   |        |             |услуг)"                                  |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

В случае когда топливо приобретается за наличный расчет (через подотчетных лиц), дебетуется счет учета ГСМ и кредитуется счет учета расчетов с подотчетными лицами.

Например, на сумму стоимости горюче-смазочных материалов, приобретенных подотчетными лицами

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 10503 340 |"Увеличение стоимости горюче—смазочных   |
   |        |             |материалов"                              |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 20822 660 |"Уменьшение дебиторской задолженности    |
   |        |             |подотчетных лиц по приобретению          |
   |        |             |материалов"                              |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

При списании ГСМ в транспортных подразделениях топливо списывается по фактическому произведенному расходу. При этом топливо в пределах норм расхода ГСМ на автомобильном транспорте, утвержденных в установленном порядке, списываются на счет учета расходов (при осуществлении предпринимательской деятельности - на счет учета стоимости изготовленной продукции (работ, услуг)). Стоимость топлива, использованного сверх установленных норм списывается на счет учета доходов с последующим восстановлением за счет виновных лиц или списанием за счет установленных источников.

Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Р3112194-0366-03) утверждены Минтрансом России 29.04.2003.

Особенности расчетов с работниками учреждения по недостачам ГСМ рассмотрены далее в соответствующем разделе статьи.

Пример 2. Учреждением в марте месяце приобретено 10 000 л бензина автомобильного на общую сумму 150 000 руб., в том числе за наличный расчет - на сумму 40 000 руб. Из них израсходовано: на текущие нужды (транспортные перевозки в связи с осуществлением основной деятельности учреждения) - 4000 л, на эксплуатацию строительных машин и механизмов - 2000 л (строительство осуществляется также в рамках основной деятельности), для обеспечения деятельности, приносящей доход (изготовление готовой продукции для последующей реализации) - 1000 л.

В бюджетном учете будут сделаны записи (записи, связанные с осуществлением налоговых вычетов по стоимости ГСМ, приобретенных для выпуска продукции, облагаемой налогом, не приводятся как не имеющие непосредственного отношения к заявленной теме):

- на сумму стоимости топлива, приобретенного за безналичный расчет, - 110 000 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 10503 340 |"Увеличение стоимости горюче—смазочных   |
   |        |             |материалов"                              |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 30222 730 |"Увеличение кредиторской задолженности по|
   |        |             |приобретению материальных запасов"       |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на сумму стоимости горюче-смазочных материалов, приобретенных подотчетными лицами, - 40 000 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 10503 340 |"Увеличение стоимости горюче—смазочных   |
   |        |             |материалов"                              |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 20822 660 |"Уменьшение дебиторской задолженности    |
   |        |             |подотчетных лиц по приобретению          |
   |        |             |материалов"                              |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на сумму стоимости топлива, израсходованного при осуществлении текущих расходов (в рамках основной деятельности учреждения) - 60 000 руб. (4000 x 15)

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 40101 272 |"Расходование материальных запасов"      |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 10503 440 |"Уменьшение стоимости горюче—смазочных   |
   |        |             |материалов"                              |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на сумму стоимости топлива, израсходованного при осуществлении строительства - 30 000 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 10601 310 |"Увеличение капитальных вложений в       |
   |        |             |основные средства"                       |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 10503 440 |"Уменьшение стоимости горюче—смазочных   |
   |        |             |материалов"                              |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на сумму стоимости топлива, использованного для заправки транспорта, используемого в предпринимательской деятельности (при изготовлении готовой продукции), - 1000 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 40101 172 |"Доходы от реализации активов"           |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 10503 440 |"Уменьшение стоимости горюче—смазочных   |
   |        |             |материалов"                              |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- 1000 руб. на сумму предъявленного счета за реализованное ГСМ

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 20509 560 |"Увеличение дебиторской задолженности по |
   |        |             |доходам от реализации активов"           |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 40101 172 |"Доходы от реализации активов"           |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

Нетрудно убедиться, что при отражении в бюджетном учете операций по списанию топлива не имеет значения, каким образом (по безналичному расчету или через подотчетных лиц) производится его оплата. Для определения кода первого разряда номера бюджетного счета необходимо распределение приобретенных материалов по источникам оплаты (за счет бюджетных средств или за счет доходов от деятельности, приносящей доход) на этапе оприходования ГСМ или на этапе списания денежных средств со счетов в банке либо погашения дебиторской задолженности подотчетных лиц. Обращаем внимание, что в условиях приведенного примера не учитывается стоимость и объем остатков, числящихся на учете учреждения по состоянию на начало месяца. Так как стоимость ГСМ с течением времени имеет тенденцию к колебаниям (как правило, в сторону увеличения).

Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета установлено, что применение способов средних оценок фактической стоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели, может осуществляться двумя вариантами:

- по фактической стоимости каждой единицы;

- путем определения средней фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.

Определение, приведенное в п. 55 Инструкции N 25н, фактически означает, что в бюджетных учреждениях при учете ГСМ может использоваться только скользящая оценка. То есть материалы оцениваются по стоимости запасов, имевшихся на начало месяца, и стоимости всех поступлений за текущий месяц. Например, ГСМ, списываемые 1 и 31 марта, могут оцениваться по разной фактической стоимости - при условии, что в течение марта имели место поставки ГСМ по ценам, отличным от тех, по которым определен остаток на начало месяца.

В последнее время все более широкое распространение получает такая форма оплаты горюче-смазочных материалов, как приобретение топливных карт.

Топливные карты могут быть исполнены либо в виде карт с магнитной полосой, либо в виде смарт-карт, то есть карточек со встроенной микросхемой.

Кроме того, топливная микропроцессорная карта может иметь номинальную стоимость или иметь пополняемый счет. В первом случае ограничено количество топлива, которое может быть заправлено по данной карте, так как она имеет определенную стоимость и действует до полного ее списания. Для целей бюджетного учета формат исполнения топливной карты, а также ограничен или нет лимит использования, значения не имеют, но весьма существенна форма расчета.

Инструкция N 25н конкретно не регулирует порядок организации и ведения учета движения ГСМ, оплаченного с использованием топливных карт.

Однако в характеристике счета 20105 000 "Денежные документы" содержится указание на порядок учета оплаченных талонов на бензин и масла. Аналогом таких талонов являются пластиковые карты, имеющие номинальную стоимость, следовательно, они являются денежными документами и должны храниться в кассе учреждения.

Пластиковые карты с пополняемым счетом следует учитывать как бланки строгой отчетности по цене 1 руб. за карту. Они учитываются на забалансовом счете 03 "Бланки строгой отчетности".

Топливные карты по своему экономическому содержанию являются очередным этапом развития расчетов, осуществляемых посредством оплаты талонов на бензин. Суммы, перечисленные в оплату топливных карт, не могут расцениваться как суммы предварительной оплаты (авансов выданных), так как представляют собой дебиторскую задолженность, материализованную в форме документального обязательства, которое может быть погашено практически в любое время - вне зависимости от желания дебитора. Из этого следует, что при расчетах за приобретенные топливные карты ограничения предельного размера сумм авансов (ст. 115 Федерального закона от 19.12.2006 N 238-ФЗ "О Федеральном бюджете на 2007 год") не применяются.

Денежные документы (в данном случае - топливные карты) передаются материально ответственному лицу - водителю или иному работнику транспортного подразделения, отвечающего за обеспечение топливом средств транспорта.

Таким образом, может быть использована следующая схема записей:

- на сумму перечисленного аванса на приобретение ГСМ

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 20622 560 |"Увеличение дебиторской задолженности по |
   |        |             |выданным авансам за приобретение         |
   |        |             |материальных запасов"                    |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 30405 340 |"Расчеты по платежам из бюджета с        |
   |        |             |органами, организующими исполнение       |
   |        |             |бюджетов, по приобретению материальных   |
   |        |             |запасов"                                 |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- получены от специализированной организации топливные карты на сумму стоимости топлива, право на получение которого возникает при оплате топливной карты

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 20105 510 |"Поступления денежных документов"        |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 30222 730 |"Увеличение кредиторской задолженности по|
   |        |             |приобретению материальных запасов"       |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на сумму стоимости топливной карты, переданной работнику

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 20822 560 |"Увеличение дебиторской задолженности    |
   |        |             |подотчетных лиц по приобретению          |
   |        |             |материалов"                              |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 20105 610 |"Выбытия денежных документов"            |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на сумму стоимости топлива, фактически полученного по топливной карте

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 10503 340 |"Увеличение стоимости горюче—смазочных   |
   |        |             |материалов"                              |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 20822 660 |"Уменьшение дебиторской задолженности    |
   |        |             |подотчетных лиц по приобретению          |
   |        |             |материалов"                              |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- одновременно засчитывается ранее выданный аванс

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 30222 830 |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |приобретению материальных запасов"       |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 20622 660 |"Уменьшение дебиторской задолженности по |
   |        |             |выданным авансам за приобретение         |
   |        |             |материальных запасов"                    |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

Порядок учета операций по пластиковым картам при пополняемом счете отличается только отсутствием использования счетов расчетов с подотчетными лицами и учета денежных документов. При выдаче их водителям по забалансовому счету 03 делаются записи по дебету и кредиту со сменой материально ответственных лиц.

При этом в аналитическом учете приходуется и списывается количество бензина, указанное в оправдательных документах, выданных на заправке. Стоимостная оценка определяется в зависимости от вида карты: для карт, номинированных в литрах ГСМ, - по цене приобретения; для карт, номинированных в руб., - по цене, действующей на дату заправки.

Пример 3. Организацией 1 апреля приобретены две топливные карты. Первая на получение 1000 л бензина. В оплату карты перечислено 16 000 руб. Вторая - на получение топлива на общую сумму 16 000 руб.

Карты выданы водителям: первая - водителю служебного автомобиля, используемого для основной деятельности вторая - водителю автокрана, используемого на строительстве (также в рамках основной деятельности).

15 апреля водителями представлены авансовые отчеты - на заправку 200 л бензина - по 100 л 2 и 10 апреля. На дату заправки рыночная цена бензина на соответствующих заправках составила 16 руб. 20 коп. и 16 руб. 35 коп.

В бюджетном учете будут сделаны записи:

- на сумму стоимости аванса на приобретение карт - 32 000 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 20622 560 |"Увеличение дебиторской задолженности по |
   |        |             |выданным авансам за приобретение         |
   |        |             |материальных запасов"                    |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 30405 340 |"Расчеты по платежам из бюджета с        |
   |        |             |органами, организующими исполнение       |
   |        |             |бюджетов, по приобретению материальных   |
   |        |             |запасов"                                 |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на сумму поступивших карт - 32 000 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 20105 510 |"Поступления денежных документов"        |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 30222 730 |"Увеличение кредиторской задолженности по|
   |        |             |приобретению материальных запасов"       |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на сумму стоимости топливных карт, переданных водителям, - 32 000 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 20822 560 |"Увеличение дебиторской задолженности    |
   |        |             |подотчетных лиц по приобретению          |
   |        |             |материалов"                              |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 20105 610 |"Выбытия денежных документов"            |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на сумму стоимости топлива, оплаченного по первой карте - 3200 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 10503 340 |"Увеличение стоимости горюче—смазочных   |
   |        |             |материалов"                              |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 20822 660 |"Уменьшение дебиторской задолженности    |
   |        |             |подотчетных лиц по приобретению          |
   |        |             |материалов"                              |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- одновременно засчитывается ранее выданный аванс на сумму 3200 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 30222 830 |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |приобретению материальных запасов"       |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 20622 660 |"Уменьшение дебиторской задолженности по |
   |        |             |выданным авансам за приобретение         |
   |        |             |материальных запасов"                    |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на сумму стоимости топлива, полученного по второй карте, - 3255 руб. (1620 руб. + 1635 руб.)

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 10503 340 |"Увеличение стоимости горюче—смазочных   |
   |        |             |материалов"                              |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 20822 660 |"Уменьшение дебиторской задолженности    |
   |        |             |подотчетных лиц по приобретению          |
   |        |             |материалов"                              |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- одновременно засчитывается ранее выданный аванс на сумму 3255 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 30222 830 |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |приобретению материальных запасов"       |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 20622 660 |"Уменьшение дебиторской задолженности по |
   |        |             |выданным авансам за приобретение         |
   |        |             |материальных запасов"                    |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на сумму стоимости топлива, израсходованного при осуществлении текущих расходов, - 3200 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 40101 222 |"Расходы на транспортные услуги"         |
   |        | 1 40101 272 |"Расходование материальных запасов"      |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 10503 440 |"Уменьшение стоимости горюче—смазочных   |
   |        |             |материалов"                              |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на сумму стоимости топлива, израсходованного при осуществлении строительства, - 3255 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 10601 310 |"Увеличение капитальных вложений в       |
   |        |             |основные средства"                       |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 10503 440 |"Уменьшение стоимости горюче—смазочных   |
   |        |             |материалов"                              |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

Особенности учета недостач автомобильного топлива

Учет недостач ГСМ в бюджетном учете ведется на счете 20904 000 "Расчеты по недостачам материальных запасов".

Аналитический учет по счету ведется в Карточке учета средств и расчетов по каждому виновному лицу с указанием фамилии, имени и отчества, должности, даты возникновения задолженности и суммы недостачи.

Собственно недостачи топлива образуются вряд ли чаще, чем недостачи других видов материальных запасов. Однако весьма распространенной является практика, в соответствии с которой порядком, установленным для учета недостач, отражается перерасход топлива сверх установленных норм. Особенности трудовых отношений в такой ситуации регулируются не только прямыми нормами трудового законодательства, но также и условиями трудовых договоров (коллективных и индивидуальных) и требованиями отраслевых и ведомственных нормативных актов.

По общему правилу, в случае, если с работником не заключен договор о полной материальной ответственности, размер недостач, который может быть обращен во взыскание, не должен превышать среднего заработка работника. Заметим, что, как правило, этой суммы вполне достаточно для того, чтобы к взысканию могла быть направлена вся сумма ущерба.

Общее правило, по мнению автора, не может применяться в том случае, когда учреждением используются топливные карты. Выше уже говорилось о том, что такие карты учитываются в составе денежных документов. Следовательно, их движение должно быть оформлено примерно так же, как и движение наличных денежных средств. Это означает необходимость заключения договора о полной материальной ответственности с работником, получающим под отчет топливные карты. Из чего автоматически следует возможность привлечения работника к материальной ответственности в полном размере нанесенного учреждению ущерба. Аналогичные правила должны соблюдаться и в том случае, когда практикуется заправка топливом за наличный расчет - при условии, что подотчетным лицом является водитель.

Инструкция N 25н устанавливает правила, в соответствии с которыми, при определении размера ущерба, причиненного недостачами и хищениями, следует исходить из рыночной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба.

Схема учета недостач, установленная Инструкцией N 25н, исключает возможность обособленного отражения в учете сумм разницы между рыночной и балансовой стоимостью утраченного или испорченного имущества. Разница определяется автоматически - сопоставлением оборотов по кредиту и дебету счета учета доходов от реализации активов (40101 172).

По мнению автора, рыночная оценка недостач (в части перерасхода ГСМ) на дату выявления факта перерасхода в данном случае вполне правомерна. При этом можно исходить из следующего соображения: сумма, поступившая в возмещение ущерба, должна быть такой, чтобы позволить приобрести соответствующее количество утраченного (в данном случае - необоснованно израсходованного) имущества. По экономическому содержанию дебиторская задолженность является активом учреждения, из чего следует, что проведение последующей дооценки сумм, обращенных во взыскание (с учетом даты фактического погашения задолженности), может считаться неоправданным.

Следует обратить внимание, что сумма недостачи предварительно формируется не на счете учета недостач (20904 000), а на дебете счета 40101 172 "Доходы от реализации активов" - в корреспонденции со счетами учета утраченного имущества. То есть при отнесении сумм недостач (перерасхода) на счет 20904 560 счет 40101 172 (по данной группе операций) закрывается. Данная схема позволяет обеспечить неуменьшение суммарной стоимости активов, находящихся в собственности или распоряжении бюджетного учреждения.

Как отмечалось, суммы недостач и потерь имущества, оцениваемых по рыночной стоимости, в бухгалтерском учете отражаются проводками по нескольким счетам учета:

- на сумму балансовой стоимости недостающих ГСМ (перерасхода бензина или дизтоплива) по балансовой стоимости

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 40101 172 |"Доходы от реализации активов"           |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 10503 440 |"Уменьшение стоимости горюче—смазочных   |
   |        |             |материалов"                              |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

В данном случае под балансовой стоимостью следует понимать среднюю фактическую стоимость ГСМ на дату обнаружения недостачи;

- на сумму недостачи (перерасхода) по рыночной стоимости

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 20904 560 |"Увеличение дебиторской задолженности по |
   |        |             |недостачам материальных запасов"         |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 40101 172 |"Доходы от реализации активов"           |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

Инструкцией N 25н не предусмотрена возможность оформления отдельных проводок по отнесению задолженности по суммам нанесенного недостачей материального ущерба на счет виновных лиц. Необходимости обособленного отражения в учете подобных операций, по мнению автора, нет. Размер недостачи, подлежащей взысканию (в рыночных ценах), определяется при оформлении проводки по счету 20904 560 "Увеличение дебиторской задолженности по недостачам материальных запасов". А обобщение данных о конкретном физическом или юридическом лице, которое обязано возместить недостачу, целесообразно производить в регистрах аналитического учета.

При оформлении бухгалтерских проводок по погашению задолженности по недостачам и порче следует учитывать возможность возмещения материального ущерба в натуре. Действующим законодательством сделаны исключения из этого способа только для некоторых видов активов (продукты питания и т.п.). Таким образом, в бухгалтерском учете погашение причиненного ущерба может оформляться по кредиту счета 20904 660 "Погашение дебиторской задолженности по недостачам материальных запасов" в корреспонденции со счетами учета ГСМ (а не только денежных средств).

Пример 4. По данным путевых листов выявлен перерасход бензина автомобильного на сумму 1000 руб. Рыночная стоимость бензина на дату принятия путевых листов к учету составила 1200 руб. Сумма материального ущерба отнесена на счет виновного лица - работника учреждения. Сумма перерасхода в размере 700 руб. возмещена в натуре: работником представлены документы о том, что он дважды заправлялся за счет собственных средств. Сумма перерасхода - 500 руб. - отнесена ко взысканию посредством удержания из заработной платы водителя.

В бухгалтерском учете будут сделаны записи:

- на сумму стоимости перерасходованного топлива по балансовой оценке - 1000 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 40101 172 |"Доходы от реализации активов"           |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 10503 440 |"Уменьшение стоимости горюче—смазочных   |
   |        |             |материалов"                              |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на сумму перерасхода по рыночным ценам - 1200 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 20904 560 |"Увеличение дебиторской задолженности по |
   |        |             |недостачам материальных запасов"         |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 40101 172 |"Доходы от реализации активов"           |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на сумму, подлежащую взысканию с сумм начисленной оплаты труда работника учреждения (виновного в перерасходе ГСМ), - 500 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 30201 830 |"Уменьшение кредиторской задолженности по|
   |        |             |заработной плате"                        |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 20904 660 |"Уменьшение дебиторской задолженности по |
   |        |             |недостачам материальных запасов"         |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- на сумму стоимости бензина, заправленного работником за счет собственных средств, - 700 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 10503 340 |"Увеличение стоимости горюче—смазочных   |
   |        |             |материалов"                              |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 20904 660 |"Уменьшение дебиторской задолженности по |
   |        |             |недостачам материальных запасов"         |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

Убытки, образовавшиеся в результате чрезвычайных обстоятельств (например, пожара), в состав недостач не относятся, а списываются в порядке, установленном отдельными пунктами Инструкции N 25 для соответствующего вида имущества. Списание недостач в связи с неустановлением виновных лиц допускается при документальном подтверждении факта неустановления - соответствующего документа, полученного от правоохранительных или судебных органов. В случаях недостач и потерь ГСМ в результате чрезвычайных обстоятельств, а также в случаях, когда установление виновных не представляется возможным, списание сумм недостач следует производить по балансовой стоимости утраченного имущества. Учет недостач и порчи имущества по рыночной стоимости в перечисленных случаях приведет к необоснованному завышению бюджетных расходов. В.Р.Захарьин К. э. н. Подписано в печать 25.03.2007 ————