"Советник в сфере образования", 2007, N 2

РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ В СФЕРЕ ОБРАЗОВАНИЯ

Ни для кого не секрет, что в настоящее время любые образовательные учреждения, как государственные, так и негосударственные, стремятся осуществлять наряду с основной и предпринимательскую деятельность. Одни ограничиваются лишь предоставлением площадей коммерческим фирмам, у других эта деятельность имеет более сложный характер. Но как только образовательное учреждение встает на рельсы предпринимательства, оно должно все операции по бюджетной и иной приносящей доход деятельности отражать отдельно.

Обязательно надо иметь в виду, что предпринимательская деятельность образовательных учреждений должна быть направлена только на осуществление тех целей, ради которых они были созданы (п. 2 ст. 24 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" в ред. от 02.02.2006), то есть для воспитания и обучения граждан.

Облагаемый и не облагаемый НДС

Как известно, вести раздельный учет по налогу на добавленную стоимость в том случае, когда организации осуществляют как облагаемые, так и не облагаемые этим налогом операции, нам предписывает Налоговый кодекс РФ (НК РФ), а именно п. 4 ст. 149 ("Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)"), где это прямо указано, а в п. 2 данной статьи эти операции перечислены. К образовательным учреждениям относятся пп. 4, 5 и 14, в которых говорится, что освобождению от НДС подлежит реализация:

- услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях;

- продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям;

- услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Отметим очень важное уточнение, сделанное в пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ: никакая реализация товаров (услуг), даже сделанных силами самой организации или учащимися, не освобождается от НДС независимо от того, на какие цели будет направлен доход.

Кроме того, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ передача имущества образовательным учреждениям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, не является объектом налогообложения по НДС. А следовательно, НДС, уплаченный при приобретении товаров (услуг), к вычету не принимается, поскольку эти товары (услуги) будут использоваться образовательными учреждениями по прямому (уставному) назначению. Выше мы уже говорили (и даже перечисляли), что эти операции освобождаются от НДС, и здесь мы видим неплохую логику в НК РФ.

От реализации по не освобожденной от НДС деятельности учебные учреждения должны уплачивать НДС в общеустановленном порядке.

НДС, уплаченный при приобретении товаров ("входной"), можно принять к вычету при условии, что они приобретены за счет предпринимательской деятельности и будут использоваться в предпринимательской деятельности, а также при выполнении требований ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

Способ отражения "входного" НДС организация определяет сама в учетной политике в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, в котором предусмотрены три правила учета. Как правило, применяют третье правило, наиболее подходящее для ситуаций, когда приобретаемые товары и услуги используют как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях (например, оргтехника). Оно гласит, что НДС принимается к вычету или учитывается в стоимости в той пропорции, в которой полученные товары (работы, услуги) используются при реализации облагаемых и необлагаемых товаров (работ, услуг).

Теперь становится очевидно, зачем нужен раздельный учет: в случае его отсутствия образовательное учреждение потеряет право на вычет "входного" НДС с приобретенных товаров.

Примечание от редакции. В Письме от 11.01.2007 N 03-07-15/02 Минфин России разъяснил, какие именно суммы "входного" НДС следует считать неправомерно принятыми к вычету и восстанавливать в случае, если налогоплательщик не ведет раздельный учет налога при осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций. Это Письмо доведено Письмом ФНС России от 02.02.2007 N ШТ-6-03/68@.

Финансисты заявили, что в случае отсутствия раздельного учета налога восстановлению подлежат суммы "входного" НДС, относящиеся только к тем расходам на приобретение товаров (работ, услуг), которые невозможно распределить между облагаемыми или не облагаемыми НДС операциями прямым счетом, например относящиеся к общехозяйственным расходам. А вычеты НДС по приобретениям, используемым исключительно в операциях, не облагаемых НДС, восстановлению не подлежат независимо от ведения или неведения раздельного учета. Для этих сумм налога действуют правила ст. 172 НК РФ, не связанные с раздельным учетом.

Подробнее об этом читайте в журнале "Советник бухгалтера" N 4/2007.

Налог на прибыль

Деятельность образовательных учреждений, как правило, предусматривает дотации из бюджета или от других организаций, а также от физических лиц (например, плата за обучение). Целевые средства имеют ограниченный перечень и не включаются в налогооблагаемый доход, если подпадают под действие ст. 251 НК РФ.

Здесь необходимо отметить, что Федеральным законом от 30.12.2006 N 276-ФЗ введено немаловажное дополнение к п. 2 ст. 251 НК РФ. Он был дополнен тремя подпунктами (13 - 15), которые вступят в силу с 1 января 2008 г., однако их действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Мы рассматриваем ситуацию, когда образовательное учреждение ведет предпринимательскую деятельность, и если оно не обеспечит раздельный учет целевых средств и вырученных от реализации товаров (услуг), закрепив это в своей учетной политике, то все доходы (а также, разумеется, расходы, произведенные за счет целевых средств) будут учитываться при формировании налогооблагаемой базы. Поэтому раздельный учет доходов (расходов) обязательно должен быть прописан в учетной политике.

Когда средства целевого финансирования используются не по назначению, то они учитываются в качестве внереализационного дохода (п. 14 ст. 250 НК РФ). Но нецелевое использование бюджетных средств может грозить куда более серьезными последствиями, вплоть до уголовного наказания (ст. 289 Бюджетного кодекса РФ), поэтому нужно обратить особое внимание на правильное оформление и учет первичных документов.

А.Д.Головина

Консультант по налогообложению

Подписано в печать

25.03.2007

————