"Все о налогах", 2007, N 4

ОБ ОТДЕЛЬНЫХ ВОПРОСАХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

(По материалам арбитражной практики

IV квартала 2006 года)

Налог на добавленную стоимость

Ситуация N 1. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, носит уведомительный характер и при наличии для того оснований не требует подтверждения ненормативным правовым актом налогового органа (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.10.2006 N А19-8440/06-31-Ф02-5438/06-С1).

Суть дела. Решением, принятым налоговым органом, налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, а также ему предложено уплатить суммы налоговой санкции, неуплаченного налога и соответствующих пеней.

Основанием применения мер налоговой ответственности, начисления налога и пеней налоговый орган указал неуплату НДС в результате занижения налоговой базы на сумму денежных средств, полученных в налоговом периоде за реализованные товары (работы, услуги). Сумма полученных денежных средств была определена налоговым органом по сведениям, предоставленным банком, обслуживающим расчетный счет налогоплательщика. Также налоговый орган признал, что налогоплательщик не подтвердил право на освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС, поскольку в нарушение п. 6 ст. 145 НК РФ представил неполный пакет документов.

Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда. В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее - освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб.

Пунктом 3 ст. 145 НК РФ предусмотрено, что лица, использующие право на освобождение, должны представить письменное уведомление и документы, указанные в п. 6 данной статьи, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

Следовательно, освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, носит уведомительный характер и при наличии для того оснований не требует подтверждения ненормативным правовым актом налогового органа.

Предприниматели помимо уведомления установленной формы в подтверждение права на освобождение в силу п. 6 ст. 145 НК РФ должны представить в налоговый орган выписку из книги продаж; выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций; копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур (см. также Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@).

Суд при рассмотрении дела установил, что налогоплательщиком в налоговый орган были представлены налоговая декларация по НДС, уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, выписка из книги продаж, выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщиком в нарушение п. 6 ст. 145 НК РФ не были представлены копии счетов-фактур, выставленных им и полученных от поставщиков, отклонен.

Действительно, представленные налогоплательщиком копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур не соответствуют Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914; далее - Правила).

Согласно Правилам покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся, а продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в которых хранятся их вторые экземпляры.

Однако копии полученных и выставленных счетов-фактур налогоплательщиком в налоговый орган не были представлены.

Вместе с тем на основании представленных налогоплательщиком в налоговый орган документов суд сделал обоснованный вывод о соблюдении им условий, предусмотренных п. 1 ст. 145 НК РФ, для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Налоговым органом при обнаружении несоответствия представленных журналов полученных и выставленных счетов-фактур установленным требованиям к их ведению не было принято мер для истребования у налогоплательщика копий счетов-фактур, указанных в этих журналах. Также налоговым органом не определены обстоятельства, препятствующие освобождению налогоплательщика от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Суд признал, что налогоплательщик имел право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, поэтому у налогового органа отсутствовали правовые основания для применения мер налоговой ответственности, начисления НДС и пеней.

Непредставление хотя бы одного из упомянутых в п. 6 ст. 145 НК РФ документов является основанием для отказа организации в использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

В рассматриваемом случае суд счел возможным удовлетворить заявленные требования налогоплательщика.

Ситуация N 2. Налогоплательщик, предоставивший в налоговый орган все документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0%, вправе получить возмещение НДС, даже если на товаросопроводительных документах отсутствует отметка "товар вывезен" (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.11.2005 N А82-17133/2005-37).

Суть дела. Налоговый орган провел камеральную проверку налоговой декларации по НДС, поданной налогоплательщиком по экспортной операции. В подтверждение права на применение налоговой ставки 0% и НДС налогоплательщик представил пакет документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ.

По результатам проверки налоговый орган отказал в возмещении налога, сославшись на ненадлежащее оформление документов, приложенных к декларации в подтверждение применения налоговой льготы. В частности, на товаросопроводительном документе - авианакладной к грузовой таможенной декларации - отсутствовали отметки "Товар вывезен" таможенных органов, через которые товар вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации. Кроме того, по мнению налогового органа, не подтверждено поступление валютной выручки именно по заявленному налогоплательщику контракту.

Налогоплательщик обжаловал ненормативный акт налогового органа в арбитражный суд.

Позиция суда. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ, по НДС применяется налоговая ставка 0%.

В соответствии с п. 1 ст. 165 НК РФ для обоснования применения данной ставки НДС в налоговые органы в обязательном порядке представляются следующие документы:

- контракт (копия контракта), заключенный налогоплательщиком с иностранным контрагентом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;

- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление на расчетный счет экспортера в российском банке валютной выручки от иностранного покупателя;

- грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

При этом к пакету документов при вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом предъявляются специальные требования (пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ). Так, в налоговые органы представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации. Никаких других требований к названному документу НК РФ не содержит.

Оценив представленные в дело доказательства, арбитражный суд установил, что для подтверждения факта экспорта товара и своего права на применение по НДС налоговой ставки 0% налогоплательщик представил международную авиационную грузовую декларацию со всеми необходимыми отметками, предусмотренными пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, и признал незаконными требования налогового органа о необходимости наличия каких-либо иных отметок на упомянутом документе. Налоговый орган нормативно не обосновал свои доводы по этому вопросу.

Суд также установил, что имеющимися в деле документами доказан факт поступления валютной выручки на счет налогоплательщика, открытый в российском банке, в полном объеме и именно по рассматриваемому контракту.

В Постановлении суд указал, что налогоплательщику необходимо соблюдать лишь перечисленные выше требования, а отсутствие отметки таможенных органов "вывоз разрешен" не препятствует возмещению "экспортного" НДС.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Московского округа от 27.05.2004 N КА-А40/4215, где сказано, что абз. 6 пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ является специальной нормой и имеет приоритет перед общей нормой данного подпункта.

В Письме от 21.03.2006 N ШТ-6-03/297@ ФНС России разъясняет, что названным подпунктом и Инструкцией о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации) (утв. Приказом ГТК России от 21.07.2003 N 806) не предусмотрено проставление отметки о вывозе товара таможенным органом.

Таким образом, налогоплательщик в полном объеме обосновал свое право на возмещение "экспортного" НДС, поэтому суд удовлетворил заявленные им исковые требования.

Ситуация N 3. Законодательство о налогах и сборах, устанавливая квартал в качестве налогового периода для налогоплательщика с ежемесячными в течение квартала суммами выручки, не превышающими 1 млн руб., и обязывая налогоплательщика представлять поквартальные налоговые декларации, не содержит конкретной нормы, предусматривающей срок представления налоговых деклараций налогоплательщиком, выручка которого превысила 1 млн руб., за месяцы, предшествующие тому, в котором произошло превышение суммы выручки (Постановление Президиума ВАС от 03.10.2006 N А49-7708/2005-408А/8).

Суть дела. Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика штрафа за несвоевременное представление налоговой декларации по НДС за август 2004 г. на основании решения налогового органа и в соответствии с п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ.

Позиция суда. В силу ст. 119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации взыскивается штраф.

Статьей 163 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговый период по НДС определен как календарный месяц, а для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 1 млн руб. <*>, - как квартал.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 07.07.2003 N 117-ФЗ, от 22.07.2005 N 119-ФЗ - 2 млн руб. Пунктом 5 ст. 174 НК РФ устанавливается обязанность налогоплательщиков представлять в налоговые органы по месту своего учета налоговые декларации в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Согласно п. 6 этой статьи (в предыдущей редакции) налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 1 млн руб., вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Таким образом, плательщик НДС, у которого сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) превысила 1 млн руб., утрачивает право на ежеквартальную уплату налога и обязан представлять налоговые декларации ежемесячно. Как установлено судом, налоговая декларация по НДС за август 2004 г. была представлена налогоплательщиком в налоговый орган 04.04.2005. Вместе с тем подаче налогоплательщиком 04.04.2005 налоговой декларации за август 2004 г. предшествовало своевременное представление в налоговый орган налоговой декларации за III квартал 2004 г., по данным которой выручка за сентябрь превысила 1 млн руб. В этой квартальной декларации содержатся сведения, связанные с уплатой и исчислением НДС за весь 3-месячный срок, в том числе и за август 2004 г. Учитывая, что превышение суммы выручки в 1 млн руб. произошло в сентябре, налогоплательщик не имел возможности предвидеть этого в предшествующем месяце, т.е. в августе 2004 г. В связи с этим привлечение к ответственности налогоплательщиков по ст. 119 НК РФ ввиду отсутствия состава налогового правонарушения не допускается. В Письмах МНС России от 04.07.2001 N 14-3-04/1279-Т890 и от 28.03.2002 N 14-1-04/627-М233 сообщалось, что плательщик НДС, у которого в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога превысила 1 млн руб., обязан в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло вышеуказанное превышение суммы выручки, представить декларацию и уплатить подлежащую внесению в бюджет сумму налога за истекшие месяцы данного квартала. Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 25.10.2004 N Ф04-7623/2004, от 27.11.2006 N Ф04-7855/2006, от 27.11.2006 N Ф04-7854/2006, от 27.11.2006 N Ф04-7853/2006, от 06.09.2006 N Ф04-5498/2006, от 23.08.2006 N Ф04-5235/2006. Налог на доходы физических лиц Ситуация N 4. Налогоплательщик является налоговым агентом по отношению к бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию, и обязан был представить в налоговый орган сведения о выплаченных этим лицам доходах (материальной помощи) независимо от того, подлежат эти доходы налогообложению или освобождены от него (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.10.2006 N А43-2596/2006-30-102). Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогового агента. Результаты проверки оформлены актом, на основании которого налоговый орган принял решение в том числе о привлечении налогового агента к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление налоговому органу сведений о начисленных и выплаченных физическим лицам доходах. Не согласившись с решением налогового органа, налоговый агент обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Налоговыми агентами признаются лица, на которых НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Пунктом 1 ст. 226 НК РФ установлено, что российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога с учетом особенностей, предусмотренных ст. 224 НК РФ. Исчисление сумм и уплата налога согласно ст. 226 НК РФ производятся по всем доходам налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога. Налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена Минфином России, а также представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной ФНС России (п. п. 1, 2 ст. 230 НК РФ). Налоговые органы направляют эти сведения налоговым органам по месту жительства физических лиц. Из содержания и смысла приведенных норм вытекает, что организации и индивидуальные предприниматели являются налоговыми агентами во всех случаях выплат доходов физическим лицам, а не только тогда, когда реально имеется сумма налога, подлежащая удержанию и уплате в бюджет. В случае выплат сумм дохода, не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 217 НК РФ, обязанности налогового агента ограничиваются ведением учета выплаченных физическим лицам доходов и сообщением налоговому органу необходимых сведений. Следовательно, организация является налоговым агентом по отношению к бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию, и обязана была представить в налоговый орган сведения о выплаченных этим лицам доходах (материальной помощи) независимо от того, подлежат эти доходы налогообложению или освобождены от него на основании ст. 217 НК РФ. Как усматривается из материалов дела, налоговый агент не представил в налоговый орган сведения о выплаченной материальной помощи пенсионерам. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ). При таких обстоятельствах налоговый орган правомерно привлек налогового агента к налоговой ответственности за указанное правонарушение по п. 1 ст. 126 НК РФ. (Окончание см. "Все о налогах", 2007, N 5) Ю.М.Лермонтов Консультант Минфина России Подписано в печать 23.03.2007 ————