"Все о налогах", 2007, N 4

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ

Согласно ст. 313 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет предполагает особый порядок учета доходов и расходов, момента их признания. Он должен обеспечить порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов) и формирование показателей налоговой декларации по налогу на прибыль.

Налогоплательщик организует налоговый учет самостоятельно, закрепив его положения в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой руководителем организации. При этом должна быть обеспечена возможность осуществления контроля правильности формирования тех или иных показателей, которые будут учтены при расчете налоговой базы, как при выполнении внутреннего контроля, так и со стороны проверяющих органов.

Данные налогового учета основываются на первичных учетных документах, аналитических регистрах налогового учета и расчете налоговой базы (ст. 313 НК РФ).

Аналитические регистры налогового учета - это разработочные таблицы, ведомости, журналы, книги, в которых группируются данные первичных учетных документов для формирования налоговой базы по налогу на прибыль без отражения на счетах бухгалтерского учета.

Учет доходов от реализации

Доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для конкретного вида деятельности (ст. 316 НК РФ):

- предусмотрен иной порядок налогообложения;

- применяются другие налоговые ставки;

- используется иной, отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от конкретного вида деятельности.

Отличный от общего порядок налогообложения предназначен, в частности, для:

- банковской деятельности;

- профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг;

- страховой деятельности;

- уставной деятельности некоммерческих организаций;

- организаций игорного бизнеса;

- организаций, к которым применяются специальные режимы налогообложения.

Сумма выручки исчисляется в соответствии со ст. 249 НК РФ с учетом положений ст. 251 НК РФ на дату признания доходов и расходов для целей налогообложения.

Существует два метода признания доходов и расходов в целях налогообложения: метод начисления и кассовый метод.

В случае признания доходов для целей налогообложения прибыли методом начисления датой получения дохода считается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, поступление иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком другим способом.

Если у налогоплательщика цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства (либо в условных единицах), то доходы от реализации рассчитываются как произведение суммы, выраженной в иностранной валюте (либо в условных единицах), на курс рубля к иностранной валюте (либо к курсу, согласованному сторонами, при определении цены в условных единицах) на дату реализации исходя из метода, выбранного налогоплательщиком в соответствии со ст. ст. 271, 273 НК РФ.

Возникающие при этом положительные суммовые разницы (если налогоплательщик использует метод начисления) учитываются в составе внереализационных доходов.

Если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент исчисляет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежащего ему имущества.

Статьей 316 НК РФ установлено, что если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг) определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары. Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Иными словами, если по договору товарного кредита заранее оговорен процент, то до перехода права собственности на товары, переданные организации-заемщику, организация, предоставившая товар по товарному кредиту, включает проценты в выручку от реализации этих товаров.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Принципы и методы, по которым распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Учет отдельных видов внереализационных доходов

Порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов установлен ст. 317 НК РФ. В этой статье обращено внимание на налоговый учет таких видов внереализационных доходов, как штрафы, пени, иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещенных убытков или ущерба.

При заключении договоров организации, чтобы подстраховать себя и компенсировать потери, которые могут возникнуть из-за нарушения обязательств одной из сторон договора, предусматривают тот или иной способ обеспечения обязательств. Наиболее распространенным способом является неустойка. Существует два основных вида неустойки - штраф и пени (п. 1 ст. 330 Гражданского кодекса РФ; далее - ГК РФ). Штраф в большинстве случаев строго фиксирован: либо в твердой сумме, либо в виде процентов от неисполненного обязательства. Пеня представляет собой некий процент от величины долга за период просрочки, т.е. размер пени зависит от продолжительности периода, в течение которого условия договора не выполнялись.

Пример 1. В договоре зафиксировано, что "размер неустойки определяется как 1% от суммы платежа за каждый день просрочки", - в этом случае неустойка является пеней. Если же в договоре написано, что "неустойка составляет 5% от просроченного платежа", то неустойка является штрафом.

Если в договоре не предусмотрено начисление неустойки, то по решению суда с должника могут быть взысканы проценты за пользование чужими денежными средствами при уклонении от их возврата вследствие неправомерного удержания, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица (ст. 395 ГК РФ).

Размер процентов определяется существующей в месте нахождения кредитора ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора, исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения (если иной процент не установлен соглашением сторон).

Проценты за пользование чужими денежными средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору. Соглашением сторон может быть установлен и более короткий срок исчисления процентов. В качестве примера пользования чужими денежными средствами можно рассматривать просрочку уплаты должником денежных сумм за переданные ему материальные ценности, выполненные работы или оказанные услуги.

Для целей исчисления налога на прибыль неустойки по хозяйственным договорам за нарушение договорных обязательств, признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, включаются в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ).

В налоговом учете важно правильно установить дату признания неустойки, так как это напрямую влияет на исчисление налога на прибыль.

У организации-налогоплательщика, учитывающей доходы и расходы по кассовому методу, доходы в виде штрафов, пеней по хозяйственным договорам признаются только после поступления денежных средств на счета в банках или в кассу организации (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, датой получения доходов в виде штрафных санкций за нарушение договорных обязательств является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Кроме того, ст. 317 НК РФ установлен порядок налогового учета указанными налогоплательщиками внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств. При определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики отражают причитающиеся суммы согласно условиям договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Учет доходов в виде процентов по договорам займа,

кредита, банковского вклада, процентов

по ценным бумагам и другим долговым обязательствам

Налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов ведет расшифровку доходов в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам (п. 1 ст. 328 НК РФ).

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся по условиям договоров (по ценным бумагам - по условиям эмиссии, по векселям - по условиям выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом положений ст. 269 НК РФ.

Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст. ст. 271 - 273 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 265 НК РФ (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) с 1 января 2006 г. в составе внереализационных расходов признается сумма процентов по долговым обязательствам, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Суммы расхода в виде дисконта к внереализационным расходам может относить только организация-векселедатель, которая рассчиталась собственным векселем с номинальной стоимостью выше, чем сумма существующей задолженности за ранее поставленные товары (работы, услуги), т.е. с дисконтом. Следующий же владелец векселя, который затем передает его другой организации с другим дисконтом, такого права не имеет.

Для налогоплательщика, выпускающего долговое обязательство, указанная операция для целей налогообложения прибыли не признается реализацией ценной бумаги. Суммы, полученные при размещении собственных долговых обязательств, в том числе векселей, не учитываются в составе доходов (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), а средства, уплаченные в счет погашения таких долговых обязательств, - в составе расходов налогоплательщика (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Проценты, уплачиваемые по собственным долговым обязательствам, учитываются для целей налогообложения прибыли в особом порядке (ст. 269 НК РФ).

Приобретение налогоплательщиком у эмитента долговых обязательств, в том числе векселей, а также их последующая реализация учитываются как приобретение и реализация ценных бумаг. Порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлен ст. 280 НК РФ.

Доходы в виде процента по ценным бумагам, включая процент в виде дисконта по векселям, учитываются на основании п. 6 ст. 250 и ст. 328 НК РФ.

Таким образом, НК РФ предусмотрен различный порядок налогового учета операций по выпуску собственных долговых обязательств и операций с ценными бумагами, а также различный порядок учета расходов в виде процентов по собственным долговым обязательствам и доходов в виде процентов по ценным бумагам, в том числе процентов по приобретенным векселям.

Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ по векселю сумма дохода в виде процента, включая процент в виде дисконта, причитающегося по условиям выпуска векселя или передачи (продажи), учитывается по каждому векселю. При этом процентный доход определяется исходя из цены сделки, номинала векселя и срока, остающегося до его предъявления к погашению.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ), а в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода - на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Так, в Письме Минфина России от 21.03.2006 N 03-03-04/1/268 сообщается, что налогоплательщик, который приобрел на вторичном рынке вексель с дисконтом, при методе начисления отражает доход в виде дисконта в соответствующей части на конец каждого отчетного (налогового) периода, а также на дату погашения векселя.

В налоговом учете доходы в виде процентов, полученных по договорам банковского счета, признаются внереализационными доходами или на дату получения выписки по начисленным процентам, или на конец отчетного периода на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика за отчетный месяц (п. 6 ст. 250, п. 2 ст. 328 НК РФ).

Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) согласно гл. 25 НК РФ. Если доходы и расходы определяются методом начисления, то применяют положения ст. ст. 271, 272 НК РФ, если кассовым методом - положения ст. 273 НК РФ.

В случае досрочного предъявления организацией векселя к погашению она вправе отнести суммы процентов, ранее отраженных в аналитическом учете и учтенных в доходах при налогообложении налогом на прибыль организаций, но фактически не полученных по причине досрочного предъявления векселя к погашению, к внереализационным расходам на дату досрочного погашения векселя (см. Письмо Минфина России от 15.03.2005 N 03-03-01-04/1/117).

Проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов, подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не установлено ст. 328 НК РФ.

Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение налогового учета доходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов сумму процентов, причитающуюся к получению на конец месяца.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, для целей налогообложения расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого отчетного периода до периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).

В силу ст. 5 Положения о переводном и простом векселе (см. п. 19 Постановления Пленума ВС РФ N 33 и Пленума ВАС РФ N 14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" от 04.12.2000) проценты по векселям "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления" начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата. При разрешении споров о моменте, с которого должно начинаться начисление процентов по векселям, следует иметь в виду, что указанием другой даты должна считаться и прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа", и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее" (ст. 34 Положения о переводном и простом векселе).

По дисконтным векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" расход (дисконт) в виде процента определяется с даты составления векселя.

Для начисления дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения, исходя из которого рассчитывается дисконт на конец отчетного периода, используется предполагаемый срок обращения векселя, исчисляемый по вексельному законодательству, - 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу.

Порядок признания доходов (расходов) в виде процентов, определенный ст. 328 НК РФ, по долговым обязательствам любого вида применяется и организациями, для которых операции с такими долговыми обязательствами признаются операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью. Иными словами, в этих организациях (к ним относятся банки и иные кредитные организации) проценты по долговым обязательствам признаются не внереализационными доходами (расходами), а доходами (расходами) от реализации.

Порядок выпуска и обращения государственных ценных бумаг регулируется Федеральным законом от 29.07.1998 N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг" (далее - Закон N 136-ФЗ), а также другими нормативными актами, устанавливающими условия обращения конкретного выпуска облигаций.

Государственные и муниципальные ценные бумаги могут быть выпущены в виде облигаций или иных ценных бумаг, относящихся к эмиссионным ценным бумагам в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (в ред. от 30.12.2006), удостоверяющих право их владельца на получение от эмитента денежных средств или иного имущества, в зависимости от условий эмиссии указанных ценных бумаг, установленных процентов от номинальной стоимости либо иных имущественных прав в сроки, определенные условиями данной эмиссии.

Перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода (утв. Приказом Минфина России от 05.08.2002 N 80н), включает:

1. Облигации федеральных займов.

2. Государственные краткосрочные бескупонные облигации.

3. Облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации.

4. Облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа.

5. Государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, названных в п. п. 1 - 4 настоящего Перечня.

6. Муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, названных в п. п. 1 - 4 настоящего Перечня.

Порядок определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами приведен в ст. 281 НК РФ.

Если в цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг включается накопленный купонный доход, то налогоплательщик самостоятельно на дату реализации таких ценных бумаг определяет сумму дохода в виде процентов на основании договора купли-продажи с учетом положений п. п. 6, 7 ст. 328 НК РФ.

В силу пп. 2 п. 5 ст. 286 НК РФ обязанность исчислять налог на прибыль с доходов в виде процентов, полученных (начисленных) с государственных и муниципальных ценных бумаг, возложена на налогоплательщика - получателя доходов.

Уплата налога на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых из цены сделки исключается накопленный купонный (процентный) доход, производится налогоплательщиком - получателем дохода в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход.

Налоговые ставки по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами применяются согласно п. 4 ст. 284 НК РФ.

При осуществлении операций с государственными и муниципальными ценными бумагами, при реализации которых в цену сделки включается накопленный купонный доход (доход в виде процентов), налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) кассовым методом, доход в виде процентов исчисляет как разницу между суммой накопленного купонного дохода, полученной от покупателя, и суммой накопленного купонного дохода, уплаченной продавцу. В случае если между датой реализации и датой приобретения ценной бумаги в соответствии с условиями выпуска эмитентом были осуществлены выплаты в виде процентов, датой получения дохода признается дата выплаты процентов при погашении купона. Доход равен разнице между суммой выплаченных при погашении купона процентов и суммой накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу.

При продаже ценной бумаги, по которой в течение срока нахождения ее у налогоплательщика эмитентом был выплачен процентный доход, включенный в состав дохода, процентным доходом признается сумма, полученная от покупателя такой ценной бумаги.

Изменения, внесенные Федеральным законом N 58-ФЗ в п. п. 5 - 7 ст. 328 НК РФ, распространяются на порядок ведения налогового учета государственных и муниципальных ценных бумаг, как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Они охватывают правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Пунктом 7 ст. 328 НК РФ установлено, что налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, осуществляющий операции с государственными муниципальными ценными бумагами, при реализации которых в цену сделки включается накопленный процентный (купонный) доход, при расчете доходов в виде процентов учитывает следующие положения.

Если до истечения отчетного (налогового) периода ценная бумага не реализована, то налогоплательщик обязан на последний день отчетного (налогового) периода определить сумму процентного дохода, причитающегося по начислению за этот период. Таким доходом признается разница между суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего отчетного (налогового) периода, если после его окончания не осуществлялось выплат процентов (погашений купона) эмитентом.

Если в текущем отчетном (налоговом) периоде выплаты процентов (погашения купона) эмитентом осуществлялись, то в дополнение к доходу в виде процентов, исчисленному и учтенному при таких выплатах (погашениях), доход в виде процентов принимается равным сумме накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец указанного отчетного (налогового) периода.

При первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов исчисляется как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах процентов (погашениях купона) доход в виде процентов принимается равным сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона).

Учет доходов страховых организаций

Статьей 330 НК РФ определен порядок ведения налогового учета страховыми организациями. Налоговый учет полученных доходов налогоплательщики - страховые организации ведут по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по заключенным договорам, по видам страхования.

Доходы образуются от поступивших страховых премий (взносов) по договорам страхования, сострахования и перестрахования (п. 2 ст. 293 НК РФ). При этом страховые премии (взносы) по договорам сострахования включаются в состав доходов для целей налогообложения страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, установленной договором.

По долгосрочным договорам, относящимся к страхованию жизни, доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями договоров.

Согласно ст. 330 НК РФ налогоплательщик образует страховые резервы. Порядок и условия их формирования регламентированы Правилами формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни (утв. Приказом Минфина России от 11.06.2002 N 51н). Порядок применения Правил изложен в Письме Минфина России от 04.11.2002 N 24-08/13-1.

Суммы возмещений, причитающиеся налогоплательщику в результате удовлетворения регрессных исков или признанные виновными лицами, считаются доходом на дату вступления в законную силу решения суда либо на дату письменного обязательства виновного лица по возмещению причиненных убытков. При этом доля сумм, подлежащих возмещению перестраховщикам от перестрахователя, включается в доходы (расходы) перестрахователя и перестраховщика в момент, установленный для данных налогоплательщиков.

Доход налогоплательщика, осуществляющего обязательное медицинское страхование, в виде средств, полученных от территориальных фондов обязательного медицинского страхования, признается на дату перечисления этих средств, определенную договором финансирования, в размере, исчисляемом исходя из порядка финансирования, указанного в таком договоре.

Учет доходов банков

Налогоплательщики-банки ведут налоговый учет доходов, полученных от осуществления банковской деятельности (ст. 331 НК РФ), на основании отражения операций и сделок в аналитическом учете в соответствии с установленным гл. 25 НК РФ порядком признания дохода и расхода (по методу начисления).

Аналитический учет доходов, полученных в виде процентов по долговым обязательствам, ведется в порядке, предусмотренном ст. 328 НК РФ.

Доходы и расходы по хозяйственным и другим операциям, относящимся к будущим отчетным периодам, по которым были произведены в текущем отчетном периоде авансовые платежи, учитываются в сумме средств, подлежащих отнесению на расходы при наступлении того отчетного периода, к которому они относятся. При этом аналитический учет доходов и расходов по хозяйственным операциям ведется в разрезе каждого договора с отражением даты и суммы полученного (выплаченного) аванса и периода, в течение которого указанная сумма относится на доходы и расходы.

Доходы, связанные с осуществлением операций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, корреспондентским отношениям и другим аналогичным операциям, а также комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, уплаченные налогоплательщиком, расходы по расчетно-кассовому обслуживанию, открытию счетов в иных банках и другим аналогичным операциям относятся на расходы на дату совершения операции, если договором предусмотрены расчеты по каждой конкретной операции, либо на последний день отчетного (налогового) периода.

В случае если оплата комиссионного вознаграждения, взимаемого в иностранной валюте, производится после его признания в налоговом учете, то сумма фактически полученных доходов или оплаченных расходов, определенная по официальному курсу валюты дохода или расхода к российскому рублю, установленному ЦБ РФ на дату платежа, может быть больше или меньше суммы ранее начисленного в налоговом учете комиссионного вознаграждения.

Отнести эту разницу к категории курсовых разниц, определяемых согласно п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, не представляется возможным, поскольку начисленные в налоговом учете доходы и расходы не формируют требований и обязательств по их получению (оплате) на балансовых счетах бухгалтерского учета, в связи с чем курсовых разниц от переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, вследствие изменения официального курса иностранной валюты к российскому рублю не образуется.

Поэтому доходы и расходы в виде разниц между начисленными в налоговом учете и фактически полученными (уплаченными) суммами комиссионного вознаграждения, исчисленными в рублевом эквиваленте на дату признания в налоговом учете и дату их фактической оплаты, подлежат признанию в составе прочих доходов и расходов, учитываемых при налогообложении.

В аналогичном порядке ведется учет налогоплательщиком по доходам, связанным с осуществлением операций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, корреспондентским отношениям и другим аналогичным операциям.

Как следует из ст. 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки) при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно ст. 11 НК РФ обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное обособленное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Таким образом, расходы банка по организации внутренних структурных подразделений (дополнительных офисов, операционных касс) для целей налогообложения признаются как расходы, связанные с организацией (созданием) обособленного подразделения. Следовательно, расходы банка по организации дополнительных офисов, операционных касс для целей налогообложения прибыли учитываются в порядке, изложенном выше, с учетом положений гл. 25 НК РФ, регулирующих порядок учета конкретных видов расходов в соответствии с применяемым методом признания расходов (методом начисления) независимо от даты внесения Банком России записи о структурном подразделении в Книгу государственной регистрации кредитных организаций и присвоения ему порядкового номера (см. Письмо Минфина России от 30.03.2005 N 03-03-01-04/2/49).

Сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной на последний день отчетного (налогового) периода.

При реализации драгоценных металлов доходом признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью драгоценных металлов на дату их реализации, расходом - отрицательная разница между ценой реализации и учетной стоимостью драгоценных металлов на дату их реализации.

Под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованиями ЦБ РФ.

При учете операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых является иностранная валюта или драгоценные металлы, требования и обязательства определяются с учетом переоценки стоимости базисного актива в связи с ростом (падением) официального курса иностранных валют к российскому рублю, устанавливаемого ЦБ РФ, или с ростом (падением) цен на драгоценные металлы, устанавливаемых ЦБ РФ.

По сделкам, связанным с операцией купли-продажи драгоценных камней, в налоговом учете налогоплательщик отражает количественную и стоимостную (масса и цена) характеристику приобретенных и реализованных драгоценных камней. Переоценка покупной стоимости драгоценных камней на прейскурантные цены не признается доходом (расходом) налогоплательщика. При выбытии реализованных драгоценных камней доход (убыток) определяется в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью.

Аналитический учет ведется по каждому договору купли-продажи драгоценных камней.

Учет доходов при исполнении договора

доверительного управления имуществом

Налогоплательщик-организация, которая по условиям договора доверительного управления является управляющей имуществом, согласно ст. 332 НК РФ обязана вести раздельный аналитический учет:

- по доходам и расходам, связанным с исполнением договора доверительного управления;

- по доходам, полученным в виде вознаграждения от доверительного управления.

При этом аналитический учет ведется в разрезе каждого договора доверительного управления и должен быть организован так, чтобы мог обеспечить:

- информацию, позволяющую определить учредителя договора доверительного управления и выгодоприобретателя;

- дату вступления в силу договора доверительного управления;

- дату прекращения договора доверительного управления;

- стоимость и состав полученного в доверительное управление имущества;

- порядок и сроки расчетов по доверительному управлению.

Налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения налоговые декларации в порядке, установленном ст. 289 НК РФ.

Следовательно, учредитель доверительного управления (выгодоприобретатель) самостоятельно представляет в налоговый орган по месту своего нахождения декларацию по налогу на прибыль в отношении полученной им прибыли в рамках договора доверительного управления имуществом.

Обращаем внимание, что независимо от размера выручки выгодоприобретатели по договорам доверительного управления производят уплату налога на прибыль в течение налогового периода только квартальными авансовыми платежами по итогам отчетного периода (п. 3 ст. 286 НК РФ) и при отсутствии иных доходов, включаемых в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 27.02.2003 N 26-12/11621).

При совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, доходы отражаются в соответствии с установленными гл. 25 НК РФ правилами. Статьей 276 НК РФ определен порядок формирования налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом.

Доходы учредителя доверительного управления и доверительного управляющего по договору доверительного управления формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде, даже если договором не предполагается осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления.

Сумма вознаграждения доверительному управляющему признается расходом по договору доверительного управления и уменьшает сумму дохода, полученного от операций с имуществом, переданным в доверительное управление. Если выгодоприобретателем предусмотрено по договору доверительного управления третье лицо - выгодоприобретатель, то расходы (убытки) (за исключением вознаграждения) при исполнении данного договора не уменьшают доходы, полученные учредителем договора доверительного управления по другим основаниям.

При возврате амортизируемого имущества учредителю договора доверительного управления такое имущество подлежит включению в ту же амортизационную группу, начисление амортизации осуществляется по тем же ставкам и в том же порядке, что и до начала этого договора. Начисленная амортизация за весь период эксплуатации такого имущества и до даты возврата учредителю договора доверительного управления учитывается при определении остаточной стоимости этого имущества.

Если выгодоприобретатель - третье лицо (не учредитель управления), то при возврате имущества расходы (убытки) от снижения его стоимости не принимаются в уменьшение налоговой базы учредителя управления.

Рассмотрим на примере, как учитываются операции по доверительному управлению имуществом, если по условиям договора доверительное управление осуществляется в интересах выгодоприобретателя.

Пример 2. Учредителем договора доверительного управления имуществом является ЗАО "Запад", а выгодоприобретателем - его дочернее предприятие ООО "Восток". Доверительному управляющему по договору установлено вознаграждение в сумме 1800 руб. за квартал. По итогам I квартала по договору доверительного управления получен убыток в сумме 1300 руб. По итогам полугодия доход от доверительного управления составил 2800 руб., а прибыль (с учетом убытка I квартала) - 1500 руб. (2800 - 1300).

После получения информации от доверительного управляющего о финансовом результате доверительного управления за I квартал убыток в своем учете отразит ООО "Восток" (выгодоприобретатель). А вознаграждение доверительному управляющему - ЗАО "Запад" (учредитель управления).

В учете выгодоприобретателя ООО "Восток" в I квартале будут сделаны следующие записи:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражен в составе расходов выгодоприобретателя убыток по договору доверительного управления - 1300 руб.;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91 - учтены убытки по договору доверительного управления в составе убытков выгодоприобретателя - 1300 руб.

Бухгалтерские записи в учете учредителя управления ЗАО "Запад":

Дебет 91 Кредит 76 - признано в составе расходов учредителя управления вознаграждение, причитающееся по договору доверительному управляющему за отчетный период, - 1800 руб.;

Дебет 99 Кредит 91 - учтено вознаграждение доверительного управляющего в составе убытков учредителя управления - 1800 руб.

По итогам полугодия прибыль должна быть отражена в учете ООО "Восток", а очередное вознаграждение доверительному управляющему (за II квартал) по-прежнему финансируется за счет ЗАО "Запад".

В учете выгодоприобретателя ООО "Восток" эти операции отражаются следующим образом:

Дебет 76 Кредит 91 - признан доход по договору доверительного управления в составе доходов выгодоприобретателя - 2800 руб.;

Дебет 91 Кредит 99 - доход по договору доверительного управления учтен в составе прибыли выгодоприобретателя - 2800 руб.

Записи в учете учредителя управления ЗАО "Запад":

Дебет 91 Кредит 76 - признано в составе расходов учредителя управления вознаграждение, причитающееся по договору доверительному управляющему за отчетный период, - 1800 руб.;

Дебет 99 Кредит 91 - учтено вознаграждение доверительного управляющего в составе убытков учредителя управления - 1800 руб.

Таким образом, когда выгодоприобретателем по договору доверительного управления является третье лицо, единственным видом расходов (убытков), учитываемых при налогообложении прибыли учредителя управления (по всем видам доходов), остается вознаграждение управляющего. При этом необходимо строго соблюдать условие экономической обоснованности.

Что касается порядка исчисления налога на прибыль, то выгодоприобретателю следует включить в налоговую базу за полугодие доход в размере 2800 руб. без учета убытка, тогда как у учредителя управления данные расходы на уплату вознаграждения управляющему могут быть признаны, но при условии их экономической обоснованности.

Учет доходов по сделкам РЕПО с ценными бумагами

В ст. 282 НК РФ приведены особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами.

Аналитический учет сделок купли-продажи ценных бумаг с обязательным выкупом по второй части операций РЕПО ведется на отдельно выделенных для этих целей аналитических регистрах налогового учета в разрезе каждого договора, для денежных средств в иностранной валюте - в двойной оценке: в иностранной валюте и в рублях (ст. 333 НК РФ).

Учет стоимости ценных бумаг, подлежащих выкупу при исполнении второй части соглашений о сделках купли-продажи ценных бумаг с обратным выкупом, осуществляет налогоплательщик, являющийся продавцом ценных бумаг при исполнении первой части соглашений о сделках купли-продажи ценных бумаг с обратным выкупом.

Продавец ценных бумаг по обратной части операций РЕПО производит учет ценных бумаг от даты приобретения ценных бумаг в соответствии с первой частью операций РЕПО до срока продажи (выкупа первым участником сделки).

В аналитическом учете отражается:

- дата продажи и стоимость проданных ценных бумаг, подлежащих выкупу при исполнении второй части соглашений о сделках купли-продажи ценных бумаг с обратным выкупом, дата выкупа и стоимость ценных бумаг, выкупленных при исполнении первой части соглашений о сделках купли-продажи ценных бумаг с обратным выкупом;

- дата выкупа и стоимость ценных бумаг, выкупленных при исполнении второй части соглашений о сделках купли.

О налогообложении операций РЕПО см. также Письмо Минфина России от 13.04.2006 N 03-03-02/84.

А.С.Базарова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

23.03.2007

————