"Вмененка", 2007, N 4

КУРС НА ВОССТАНОВЛЕНИЕ СУММ НДС

Восстанавливать НДС или нет - до недавнего времени этот вопрос задавали налогоплательщики, переходящие с общей системы налогообложения на уплату ЕНВД. С 1 января 2006 г. в Налоговом кодексе РФ появилось четкое указание - восстанавливать. Когда и как, в п. 3 ст. 170 НК РФ вроде бы прописали. Тем не менее проблемы остаются...

Как известно, при применении общей системы налогоплательщик, приобретающий товары (работы, услуги), в том числе основные средства, нематериальные активы и имущественные права, вправе принять к вычету сумму НДС, уплаченную поставщику, то есть уменьшить на нее НДС, подлежащий уплате в бюджет (ст. 171 НК РФ). Однако в п. 3 ст. 170 НК РФ перечислены ситуации, в которых данную сумму нужно восстановить, то есть перечислить в бюджет.

Одна из них - использование во "вмененной" деятельности товаров, работ или услуг, приобретенных до перехода на ЕНВД, если НДС по ним ранее правомерно принят к вычету. Требование о восстановлении связано с тем, что согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ).

Недостающую норму добавили

Заметим, что в ст. 170 НК РФ и раньше было упоминание о восстановлении сумм НДС, но в форме, которая вызывала немало споров со стороны "спецрежимников".

Так, п. 3 ст. 170 НК РФ гласил: если суммы НДС, используемые для операций, не подлежащих налогообложению, приняты к вычету, их следует восстановить и уплатить в бюджет. Причем о переходе на спецрежимы, к которым в том числе относится ЕНВД, не было ни слова. Вот это-то и приводило к многочисленным спорам.

С одной стороны, сотрудники налогового и финансового ведомств указывали, что суммы НДС, ранее принятые к вычету по недоамортизированным основным средствам, используемым в производственной деятельности после перехода организации на уплату ЕНВД, следует восстановить и вернуть в бюджет.

Примечание. См., например, Письмо Минфина России от 22.03.2004 N 04-05-12/14.

С другой стороны, налогоплательщики, которые с такими разъяснениями не соглашались и обращались в суд, - выигрывали.

Арбитры делали выводы, что в п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрено восстановление сумм НДС, которые налогоплательщик в нарушение п. 2 ст. 170 НК РФ неправомерно принял к вычету (вместо того чтобы учесть их в стоимости товаров, работ или услуг). При этом законодательство о налогах и сборах не содержало норм, обязывающих налогоплательщиков, перешедших на уплату ЕНВД, восстанавливать суммы НДС по товарам, реализуемым после указанного перехода, либо по основным средствам и материалам, используемым и после перехода на иной режим налогообложения. Об этом говорится в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2006 N А33-10061/05-Ф02-627/06-С1 и от 03.03.2006 N А33-21669/05-Ф02-883/06-С1.

Даже в Постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.10.2004 N 15703/03 было сказано, что законодательство на тот момент не содержало норм, предписывающих "вмененщикам" восстанавливать НДС по основным средствам, купленным до перехода на уплату ЕНВД.

Тем не менее повторяем, что с 1 января 2006 г. такая лазейка для "вмененщиков" исчезла.

Переход с общей системы на ЕНВД

Порядок восстановления сумм НДС зависит от вида имущества и от того, как организация и индивидуальный предприниматель переходят на уплату ЕНВД - полностью или частично.

Вопрос восстановления сумм НДС по основным средствам мы подробно рассмотрели в одном из предыдущих номеров журнала.

Напомним, что при полном переводе деятельности налогоплательщика на ЕНВД следует восстановить всю сумму НДС исходя из остаточной стоимости объекта. При частичном же переводе восстанавливать суммы НДС следует исходя из доли выручки, полученной от "вмененной" и "невмененной" деятельности.

Теперь мы остановимся на восстановлении сумм НДС по товарам, материалам, работам и услугам.

Если порядок восстановления сумм НДС по основным средствам уже довольно подробно описан в многочисленных письмах, то по товарам и другим активам, которые налогоплательщики купили до перехода на "вмененку", информации довольно мало.

Среди специалистов налоговых органов существует мнение, что если товары и материалы куплены до перехода на уплату ЕНВД, а используются в деятельности, облагаемой ЕНВД, то суммы НДС по ним следует восстановить. Но что скрывается за этими словами? Может быть, куплены и нетронутыми остались лежать на складе, а может, если речь идет о материалах, куплены, но уже списаны в производство (а произведенный из них продукт будет реализован в период уплаты ЕНВД)?

Федеральная налоговая служба РФ выпустила Письмо от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@, в котором указала, что восстановлению подлежит сумма НДС, уплаченная поставщикам по приобретенным материальным ресурсам, а также товарам, которые:

1) использовались в производстве готовой продукции, реализованной уже после перехода на спецрежим;

2) не использовались в производстве готовой продукции и на момент перехода на уплату ЕНВД остались на складе.

Однако заметим, что письма налогового (равно как и финансового) ведомства носят рекомендательный характер.

Как быть, если...

...речь идет об услугах и работах

Общий порядок применения налоговых вычетов предусмотрен в п. 1 ст. 172 НК РФ. В частности, НДС принимается к вычету только после того, как услуги или работы приняты к учету. Следовательно, если услуга не оказана (работа не выполнена) на момент перехода на уплату ЕНВД, то есть если на тот момент не было акта о приемке услуг (работ), о восстановлении говорить попросту не приходится, так как налог не был зачтен.

Если же организация или индивидуальный предприниматель приняли на учет услуги или работы (а значит, они уже были оказаны или выполнены) в тот период, в котором они являлись плательщиками НДС, то суммы налога были правомерно приняты к вычету до перехода на уплату ЕНВД. Таким образом, восстанавливать ничего не нужно. Обратите внимание: с услугами подобная ситуация складывается всегда. Это следует из определения самой услуги, приведенного в п. 5 ст. 38 НК РФ: услугой признается "деятельность, результаты которой... реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности". То есть если услуга была оказана (и НДС принят к вычету), ее результат был полностью потреблен еще при общем режиме налогообложения. И в деятельности, переведенной на ЕНВД, он не используется.

А вот с работами ситуация иная. Бывает, что работа полностью выполнена еще при общем режиме, а ее результат "актуален" и после перехода на "вмененку". Например, для фирмы разработали проектную документацию. Она приняла эту работу к учету и поставила к вычету сумму "входного" НДС. Затем фирма стала плательщиком ЕНВД и использовала проектную документацию уже во "вмененной" деятельности (при строительстве магазина розничной торговли). В таком случае сумму НДС по оказанным ранее работам необходимо восстановить.

Полный переход на уплату ЕНВД

Рассмотрим случай, когда налогоплательщик приобрел товары и материалы еще при применении общей системы налогообложения, а продаст или использует их уже при "вмененной" деятельности. То есть когда он полностью переходит на уплату ЕНВД.

Как уже отмечалось, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ в новой редакции требует восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету, если приобретенные товары (работы, услуги) затем стали использоваться в деятельности, облагаемой ЕНВД, и значит, освобожденной от НДС.

Учтите, что в данном случае сумму НДС следует восстановить в налоговом периоде, предшествующем моменту перехода на уплату единого налога.

Разобравшись в том, по каким товарам следует восстанавливать суммы НДС, следует понять, в каком размере.

Так, согласно ст. 170 НК РФ суммы НДС по товарам (работам, услугам) и материалам следует восстанавливать в полном объеме.

Пример 1. В ноябре 2006 г. ветеринарная клиника ООО "Лань", расположенная на территории Вытегорского муниципального района, закупила 5000 вакцин на общую сумму 35 400 руб. (в том числе НДС 5400 руб.). В том же месяце сумма НДС была принята к вычету. Однако в соответствии с решением Представительного собрания Вытегорского муниципального района от 26.09.2006 N 364 выяснилось, что с 1 января 2007 г. оказание ветеринарных услуг переведено на уплату ЕНВД. А на складе по состоянию на 31 декабря 2006 г. осталось неиспользованных вакцин на сумму 23 500 руб. (без НДС).

Рассчитаем сумму НДС, которую нужно восстановить.

Решение

Величина НДС, которая подлежит восстановлению, определяется так:

23 500 руб. x 18% = 4230 руб.

Таким образом, 31 декабря 2006 г. организация должна восстановить в бюджет сумму НДС, равную 4230 руб.

Заметим, что при полном переходе на ЕНВД суммы НДС по материалам, приобретенным на общем режиме налогообложения, необходимо восстановить вне зависимости от того, используются они или нет.

Пример 2. В августе 2006 г. гостиница ООО "Бриз" в период применения общей системы налогообложения приобрела 30 комплектов постельного белья для номеров по 531 руб. (в том числе НДС 81 руб.).

С 1 января 2007 г. в соответствии с местным нормативным правовым актом услуги по временному размещению и проживанию переведены на уплату ЕНВД.

На этот момент 5 комплектов белья пришли в негодность и были списаны, 7 новых комплектов остались лежать на складе и 18 комплектов уже использовались в деятельности.

Рассчитаем, какую сумму НДС следует восстановить ООО "Бриз".

Решение

1. По 5 комплектам белья, которые пришли в негодность, не нужно восстанавливать сумму НДС, так как они во "вмененной" деятельности не участвуют.

2. По 7 комплектам белья, которые остались лежать на складе, необходимо восстановить сумму НДС, равную:

81 руб. x 7 комп. = 567 руб.

3. По 18 комплектам белья, которые начали использовать при общем режиме и продолжают использовать при "вмененной" деятельности, следует восстановить сумму НДС в полном объеме. Получим:

81 руб. x 18 комп. = 1458 руб.

4. Таким образом, сумма НДС, которую требуется восстановить ООО "Бриз", составит:

567 руб. + 1458 руб. = 2025 руб.

Частичный переход на уплату ЕНВД

Посмотрим, как следует поступать, если налогоплательщик, применяющий общий режим налогообложения, приобрел товары и материалы, а затем несколько или один из видов осуществляемой деятельности перевел на уплату ЕНВД.

Например, организация оптовой торговли предполагает продавать товары в розницу (данный вид деятельности облагается ЕНВД). При этом на момент перехода на уплату ЕНВД на складе организации имеется запас товара (НДС по нему принят к вычету). В будущем данный товар поступит как в оптовую, так и в розничную сеть. Причем доли поставок изначально неизвестны. Вопрос в том, когда и в каком объеме восстановить сумму НДС по товарам, которые фактически будут проданы в розницу.

На данном примере видно, что восстановить суммы НДС нужно будет только в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) начнут использоваться в деятельности, не облагаемой НДС (в нашем случае это розница). А не в периоде, предшествующем переходу на уплату ЕНВД. Почему, объясним после того, как определимся с объемом восстанавливаемой суммы налога.

Примечание. В данном случае под налоговым периодом понимается налоговый период по НДС, то есть месяц или квартал.

Как известно, право принять к вычету сумму НДС распространяется только на товар, используемый в облагаемых операциях. Если же налогоплательщик осуществляет облагаемые и не облагаемые НДС операции, то для определения суммы налога, которую он вправе зачесть, применяются правила, изложенные в п. 4 ст. 170 НК РФ. А именно: налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимают к вычету (либо учитывают в стоимости товаров) предъявленные им суммы НДС в той пропорции, в которой они используются в операциях, облагаемых НДС (освобождаются от налогообложения). Отсюда следует, что остальную сумму налога к вычету принимать нельзя, то есть стоит восстановить. Получается, что пропорцию, приведенную в указанном пункте, нужно использовать для определения суммы НДС, которая подлежит восстановлению.

Примечание. Аналогичный порядок изложен в Письме ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@ в отношении основных средств.

Возьмите на заметку. Передали товары в магазин - восстановите сумму НДС!

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27.12.2006 N А38-674-4/179-2006 рассмотрена следующая ситуация. Организация, осуществляющая оптовую и розничную торговлю (по которой она переведена на уплату ЕНВД), передала товары в магазин розничной сети. При этом организация не восстановила сумму НДС по этим товарам. Она посчитала, что условием, необходимым для данного восстановления, является факт розничной продажи товаров. Однако арбитры не согласились с мнением организации. Судьи сделали вывод, что если налогоплательщик передал товары в магазины розничной сети и ведет раздельный учет, то это свидетельствует о намерении плательщика ЕНВД использовать эти товары исключительно для осуществления операций, подлежащих налогообложению ЕНВД.

Итак, данная пропорция определяется исходя из выручки от "вмененной" деятельности и деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения.

Заметьте, что эту пропорцию мы можем узнать только тогда, когда уже совмещаем оба режима налогообложения (возвращаясь к нашему примеру - когда фактически передали находящийся на складе товар в оптовую и розничную сеть). Поэтому требовать восстановления суммы НДС до того момента, как выяснится доля реализации, нелогично.

Раздельный учет

Напомним, что "вмененщики", совмещающие ЕНВД с другими режимами налогообложения, обязаны вести раздельный учет сумм "входного" НДС.

Недавно Минфин России выпустил по этому поводу интересное Письмо (от 11.01.2007 N 03-07-15/02). В нем сказано следующее.

Согласно п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых этим налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, данные суммы вычету не подлежат. Однако в абз. 3 указанного пункта отмечено: суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых НДС, принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ, то есть независимо от наличия раздельного учета.

Следовательно, если плательщик ЕНВД не ведет раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), восстанавливаются суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых налогом операций. В частности, уплатить в бюджет при отсутствии раздельного учета придется принятый к вычету НДС по общехозяйственным расходам.

Заметим, что ранее в Письме от 06.12.2006 N 03-04-15/214 сотрудники финансового ведомства указывали, что при отсутствии раздельного учета все суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежат. Следовательно, если налогоплательщик принял такой НДС к вычету, то следует восстановить его в бюджет.

Теперь же нужно всего лишь доказать, что товар используется в деятельности, облагаемой НДС (то есть не во "вмененной" деятельности), и тогда сумму налога по данному товару даже без наличия раздельного учета восстанавливать не придется.

Учитываем восстановленные суммы НДС

Может ли организация учесть расходы в виде восстановленных и уплаченных сумм НДС при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль? Ведь получается, что при полном переходе на уплату ЕНВД суммы налога перечисляются в бюджет, когда налогоплательщик еще находится на общей системе. Да и в другом случае, когда на ЕНВД переводятся только некоторые виды деятельности фирмы, она продолжает уплачивать налог на прибыль (в отношении деятельности, не переведенной на ЕНВД).

На основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Однако в Письме Минфина России от 05.10.2006 N 03-11-04/3/437 сотрудники финансового ведомства сделали вывод, что уменьшить налог на прибыль на восстановленные и уплаченные в бюджет суммы НДС нельзя. Потому как данные расходы произведены в целях осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД. То есть они не удовлетворяют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Заметим, что приведенная точка зрения не совпадает с нормами Налогового кодекса РФ (с пп. 2 п. 3 ст. 170). Но, судя по всему, налоговики будут придерживаться именно ее. Поэтому, если вы с ней не согласны, свою позицию придется отстаивать в суде.

Запись в книге продаж

На основании п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС сведения о суммах налога, восстановленных по товарам (работам, услугам), отражаются в книге продаж. Напомним: Правила утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Запись вносится на основании того счета-фактуры, по которому восстанавливаемые суммы НДС первоначально были приняты к вычету (то есть счета-фактуры поставщика). Обратите внимание: новые счета-фактуры для восстановления сумм НДС не выписываются. При этом счет-фактура регистрируется в книге продаж на ту сумму налога, которая подлежит восстановлению.

Заметим, что суммы НДС, которые ранее были приняты к вычету, а в истекшем налоговом периоде должны быть восстановлены к уплате в бюджет, отражаются в графе 6 строки 190 разд. 3 налоговой декларации по НДС (утв. Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н).

Переход с ЕНВД на общую систему

При переходе плательщика с "вмененки" на общую систему налогообложения возникают вопросы относительно зачета "входного" НДС, восстановленного при уплате ЕНВД.

Так, если организация приобрела основное средство в период уплаты вмененного налога и использовала его в деятельности, облагаемой ЕНВД, а затем перешла на общий режим, суммы НДС, учтенные ранее в стоимости приобретенных основных средств, вычету не подлежат.

Это связано с тем, что нет оснований корректировать первоначальную стоимость объекта основных средств (Письмо Минфина России от 07.02.2005 N 03-04-11/19).

Учтите, что по этой же причине к вычету не принимаются суммы НДС по основным средствам в следующей ситуации. Во время применения двух систем налогообложения (системы в виде ЕНВД и общей системы) организация приобрела основное средство. Сначала она использовала его в деятельности, переведенной на ЕНВД, и в связи с этим включила сумму НДС, уплаченную при приобретении объекта, в его первоначальную стоимость. А впоследствии основное средство стало использоваться в деятельности, облагаемой по обычной системе налогообложения.

Рассмотрим еще один случай. При переходе на "вмененку" организация восстановила "входной" НДС по товарам и основным средствам. Однако через некоторое время она снова вернулась на общий режим налогообложения. Возникает вопрос: можно ли вновь принять к вычету сумму "входного" НДС в части недоамортизированных основных средств и остатков товаров на складе?

Примечание. Об этом - Письмо Минфина России от 28.02.2005 N 03-03-01-04/1/82.

Ответ - в Письме Минфина России от 26.04.2004 N 04-03-11/62. Суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), но восстановленные и уплаченные в бюджет в момент перехода организации на спецрежим, при возврате организации на общий режим налогообложения подлежат вычету в общеустановленном порядке. Разумеется, в том случае, если товары (работы, услуги) используются для операций, облагаемых НДС. При этом сумма налога, подлежащая вычету по амортизируемому имуществу, исчисляется с учетом остаточной стоимости такого имущества. Таким образом, именно в этой ситуации бывший "вмененщик" имеет полное право поставить восстановленный НДС к вычету.

Заметим: ранее специалисты налогового ведомства разъясняли, что в подобной ситуации НДС повторно к вычету не принимается. Они обосновывали свою точку зрения тем, что законодательно не определен порядок пересчета первоначальной стоимости основных средств на суммы НДС, правомерно включенные налогоплательщиком в их первоначальную стоимость при переходе на уплату ЕНВД (при восстановлении).

Примечание. Такой вывод следует из Письма УМНС России по Московской области от 29.09.2003 N 06-21/15727/Ц691.

А.В.Сорока

Эксперт

журнала "Вмененка"

Подписано в печать

23.03.2007

————