"Все для бухгалтера", 2007, N 7

ОБ ОЦЕНКЕ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОБОСНОВАННОСТИ

ПОЛУЧЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ

(ВОПРОСЫ НЕОДНОЗНАЧНОЙ КВАЛИФИКАЦИИ)

(Комментарий к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53)

(Окончание. Начало см. "Все для бухгалтера", 2007, N N 5, 6)

6. Пунктом 6 Постановления N 53 разъяснено, что судам необходимо иметь в виду, что определенные обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. К таким обстоятельствам относятся:

1) создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 14.02.2005, 10.02.2005 N КА-А40/298-05 суд отказал в удовлетворении заявления о признании недействительным ненормативного акта налогового органа и обязании возместить налог на добавленную стоимость, так как установлены следующие обстоятельства: все участники расчетов в связи с отсутствием собственных денежных средств рассчитывались заемными средствами, а оплата по сделкам совершалась в размере займа, все организации - участники расчетов были созданы незадолго до совершения операций.

А в Постановлении ФАС Московского округа от 26.08.2004 N КА-А40/7394-04 к числу обстоятельств, препятствующих возмещению НДС, суд отнес: неподтверждение реального производства, отсутствие доказательств реального исполнения договоров, небольшую численность участников цепочки поставщиков, а также регистрацию многих из них в качестве юридических лиц незадолго до совершения операции.

Арбитражные суды других округов также обращают внимание на такое обстоятельство, как создание организации незадолго до совершения операций: в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.10.2005 N А56-24374/04 суд отмечает, в частности, что расчетные счета всех ранее перечисленных юридических лиц находятся в одном банке, никакого движения денежных средств, кроме как по спорным сделкам, нет; организации созданы и зарегистрированы незадолго до совершения спорных сделок.

А в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2002 N А56-33083/01 суд прямо говорит о том, что нижестоящие суды не обратили внимания на факты организации поставщика незадолго до совершения сделки и его исчезновения. Данное обстоятельство, по мнению суда, свидетельствует о том, что истец не доказал фактической оплаты своему поставщику суммы НДС, на возмещение которой он претендует;

2) взаимозависимость участников сделок.

Статьей 20 НК РФ для целей налогообложения установлено понятие взаимозависимых лиц, а также основания для признания физических лиц и (или) организаций взаимозависимыми. Положения данной статьи являются одними из самых важных в отношениях между налоговыми органами и налогоплательщиками. В соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ заключение сделки между взаимозависимыми лицами является одним из оснований для контроля цен сделки.

Согласно п. 1 ст. 20 НК РФ общим условием для признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения является обусловленная сложившимися между физическими и (или) юридическими лицами отношениями возможность оказания влияния на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц одним из следующих способов:

- одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. Если доля такого участия составляет 20% и менее, то указанные организации не могут быть признаны взаимозависимыми;

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению. Такое подчинение может определяться как законодательными актами (государственная гражданская служба, военная служба, правоохранительная служба), так и уставными документами и должностными инструкциями, положениями организаций;

- лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

На основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Статьи 1142 - 1145 ГК РФ определяют круг наследников по закону в порядке очередности.

В соответствии со ст. 14 Семейного кодекса РФ определено, что близкими родственниками являются родственники по прямой восходящей и нисходящей линии, т.е. родители и дети, дедушки, бабушки и внуки. Семейное законодательство регулирует отношения только между данными лицами.

На основании ранее изложенного к взаимозависимым лицам в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ могут быть отнесены только упомянутые в ст. 14 СК РФ родственники. Определенные ст. ст. 1144 и 1145 ГК РФ родственники, относящиеся к наследникам третьей и последующей очередей, для целей применения актов законодательства РФ о налогах и сборах могут быть признаны судом взаимозависимыми лицами по п. 2 ст. 20 НК РФ.

Кроме того, СК РФ регулируются взаимоотношения только следующих категорий лиц, состоящих в отношениях свойства: отчима, мачехи, пасынка, падчерицы (ст. 97 СК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 124 СК РФ усыновление или удочерение (далее - усыновление) является приоритетной формой устройства детей, оставшихся без попечения родителей. Согласно п. 1 ст. 125 СК РФ усыновление производится судом по заявлению лиц (лица), желающих усыновить ребенка. Рассмотрение дел об установлении усыновления ребенка производится судом в порядке особого производства по правилам, предусмотренным гражданским процессуальным законодательством.

Согласно п. 1 ст. 145 СК РФ опека или попечительство устанавливаются над детьми, оставшимися без попечения родителей, в целях их содержания, воспитания и образования, а также для защиты их прав и интересов.

В соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ судебные органы также могут признать лиц взаимозависимыми и по другим основаниям.

Конституционный Суд РФ в Определении от 04.12.2003 N 441-О указал, что в ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пени, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Закрепляющий это правомочие п. 2 ст. 20 НК РФ находится в системной связи с п. 12 ст. 40 НК РФ, согласно которому при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ. Названные положения вытекают из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (ст. ст. 10 и 120 Конституции РФ).

В частности, если буквальное значение условий договора не позволяет определить его результаты, суд выясняет действительную общую волю сторон с учетом цели договора, принимая во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота и последующее поведение сторон (ст. 431 ГК РФ). Кроме того, основанием признания лиц взаимозависимыми может служить факт заинтересованности в совершении хозяйственным обществом сделки с лицами, заинтересованными в совершении обществом сделки, Федеральный закон от 08.08.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" признает членов совета директоров (наблюдательного совета) общества, лиц, осуществляющих функции единоличного исполнительного органа общества, членов коллегиального исполнительного органа общества, участников общества, имеющих совместно с его аффилированными лицами 20 и более процентов голосов от общего числа голосов участников общества, если они, их супруги, родители, дети, братья, сестры и (или) их аффилированные лица являются стороной сделки (аналогичная норма содержится в п. 1 ст. 81 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

В соответствии с п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ" (далее - Письмо N 71) сделан интересный для налогоплательщика вывод: "установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам, отличным от установленных пунктом 1 статьи 20 НК РФ, осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней".

На основании Письма N 71 и судебной практики можно сделать вывод, что арбитражные суды, как правило, признают взаимозависимость лиц по п. п. 1 - 2 ст. 20 НК РФ в следующих случаях:

- между организациями, учредителями которых являются одни и те же граждане, которые заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий купли-продажи;

- между юридическим лицом и его руководителем (например, гражданин-покупатель является директором общества-продавца) (см. Постановление ФАС Московского округа от 11.05.2001 N КА-А41/2162-01);

- между организацией и ее работниками (см. Постановление ФАС Уральского округа от 05.03.2003 N Ф09-454/03-АК);

- между двумя юридическими лицами, руководитель одного из которых имеет значительную долю участия в другом юридическом лице (см. Постановление ФАС Центрального округа от 05.01.2004 N А62-150/03).

Судебная практика отмечает взаимозависимость лиц в числе обстоятельств, которые в совокупности с иными подтвержденными фактами могут свидетельствовать о неправомерности действий налогоплательщика.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 10.08.2006 N Ф09-2484/06-С2 по делу N А47-15755/05 отмечено, что, предъявив к вычету НДС, общество действовало недобросовестно, поскольку проведенные им операции по приобретению имущества не были обусловлены разумными экономическими причинами, а имели целью создание условий для возникновения необоснованной налоговой выгоды, так как совершены между аффилированными и взаимозависимыми лицами, связаны с предоставлением займов и последующими зачетами взаимных требований: "Стоимость приобретенного имущества погашается обществом по мере возврата займа с отнесением соответствующей суммы налога к вычету в порядке, установленном статьей 171 НК РФ. Приобретенное имущество обществом в хозяйственной деятельности по прямому назначению не используется, а передается в аренду другим юридическим лицам, участником которых также является налогоплательщик".

Кроме того, необходимо помнить, что существуют так называемые взаимосвязанные сделки, которые также могут привлечь внимание налоговых органов.

Так, в Постановлениях ФАС Московского округа от 14.01.2003 N КГ-А40/8643-02, Северо-Западного округа от 24.12.2002 N А56-4780/02 обращается внимание на разный субъектный состав как на признак отсутствия взаимосвязанности сделок. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 21.10.2003 N 10030/03 указал, что "кредитные договоры, в обеспечение которых подписаны договоры поручительства, заключены банком с разными заемщиками и порождают самостоятельные права и обязанности".

И наоборот, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 27.08.2002 N 1720/02 указал в качестве признака взаимосвязанности на то, что несмотря на тот факт, что имущество было реализовано разным лицам, "по оспариваемым сделкам все имущество в конечном итоге оказалось в собственности одного лица".

В Постановлении от 19.03.2004 N А28-7021/2003-201/22 ФАС Волго-Вятского округа указал в качестве признака взаимосвязанности сделок на тот факт, что в результате сделок с различными лицами имущество, являющееся предметом сделок, в конечном итоге оказалось у одного приобретателя.

Аналогичное решение со схожей аргументацией вынес ФАС Центрального округа в Постановлении от 03.12.2004 N А54-2564/03-С17-С19, в котором указал следующее: "давая оценку совершенным ОАО "Рязанская кинокопировальная фабрика" сделкам по отчуждению доли в праве собственности, суд области пришел к выводу о том, что они являются взаимосвязанными, поскольку в итоге фактическим собственником подавляющей доли приобретаемого имущества... должно было стать ООО "Всеотраслевой выставочный центр";

3) неритмичный характер хозяйственных операций.

Под данным положением суды понимают предоставление налогоплательщиком "нулевой отчетности". Такие выводы содержатся в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 02.03.2006 N А31-292/15, Восточно-Сибирского округа от 06.07.2006 N А19-39486/05-33-Ф02-3299/06-С1 по делу N А19-39486/05-33, Дальневосточного округа от 14.06.2006, 07.06.2006 N Ф03-А51/06-2/1849 по делу N А51-9349/2004-30-300, Западно-Сибирского округа от 28.06.2006 N Ф04-3783/2006(23830-А46-31) по делу N 11-1724/04, Северо-Кавказского округа от 27.06.2006 N Ф08-2381/2006-970А по делу N А22-1168/2005/4-107;

4) нарушение налогового законодательства в прошлом.

Пункт 2 ст. 112 НК РФ устанавливает единственное отягчающие обстоятельство - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом термин "аналогичное правонарушение" может толковаться двояко. С одной стороны, под аналогичным правонарушением можно понимать любое нарушение законодательства о налогах и сборах. С другой стороны, можно понимать только налоговое правонарушение, предусмотренное той же статьей НК РФ, что и правонарушение, за которое налогоплательщик привлекается к ответственности. В этой связи хотелось бы напомнить, что в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ неустранимые сомнения, противоречия и неясности в актах законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

В соответствии с п. 3 ст. 112 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

Исходя из положений ранее изложенных норм, взаимосвязь между нарушениями законодательства о налогах и сборах налогоплательщиком в прошлом подлежит доказыванию налоговым органом;

5) разовый характер операции.

Данное обстоятельство, как свидетельствует судебная практика, также подлежит оценке только в совокупности с другими нарушениями налогоплательщика. Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 14.04.2003 N Ф09-997/03-АК отмечается, что в основу принятых судебных актов положены факты, указывающие на отсутствие реального денежного остатка, достаточного для уплаты необходимой суммы налога, на расчетном счете налогоплательщика на момент предъявления платежного поручения; разовый характер операций, связанных с перечислением платежей в бюджет; наличие у налогоплательщика иных счетов на момент открытия счета в КБ "Финвестбанк"; неплатежеспособность банка в период совершения названных операций.

Однако разовый характер операции не всегда может свидетельствовать о направленности налогоплательщика на неправомерное получение налоговой выгоды. По мнению ФАС Западно-Сибирского округа, выраженном в Постановлении от 21.03.2006 N Ф04-1211/2006(20745-А81-13) по делу N А81-1897/05, ссылка заявителя на разовый характер операций по счету, на наличие иных счетов, имеющих денежные средства, с которых возможно было произвести расчет с бюджетом, не может быть принята во внимание, так как действующее законодательство не содержит ограничений для организаций по операциям на открытых счетах, в том числе и на количество открытых расчетных счетов в кредитных учреждениях;

6) такие обстоятельства, как осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика, осуществление расчетов с использованием одного банка, осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций Постановление N 53 также относит к операциям, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Однако при совокупности с другими фактами такие обстоятельства также могут свидетельствовать о неправомерности действий налогоплательщика. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 22.10.2002 N N 10515/01, 9448/01, от 09.01.2002 N 2635/01 сформулировал более общий критерий применительно к данной ситуации: неправомерными признаются преднамеренные действия налогоплательщика, направленные на создание остатка средств на счете в неплатежеспособном банке (с целью дальнейшей уплаты налога за счет этих средств).

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2003 N А66-7164-02 выводы о неправомерности действий налогоплательщиков судом обусловлены тем обстоятельством, что налогоплательщики знают о финансовом положении банка (например, банк сообщил фирме о том, что на его корреспондентском счете нет денег), но перечисляют налоги именно через него. Аналогичная позиция была высказана в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.12.2002 N 4351/02.

Кроме того, судебная практика (см. Постановление ФАС Уральского округа от 06.05.2006 N Ф09-3417/06-С2 по делу N А50-15806/05) говорит о том, что если учреждение не осуществляет операций по купле-продаже коммунальных услуг, а только участвует в расчетах по ним, осуществляет транзитные платежи полученными в качестве оплаты за коммунальные услуги из целевого бюджетного финансирования средствами, которые не относятся к выручке учреждения, то оно не имеет прав на предоставление налоговых вычетов и возмещение налога.

Таким образом, все приведенные в данном пункте обстоятельства подлежат оценке только в совокупности со всеми установленными по конкретному делу фактами, которые могут свидетельствовать о неправомерности действий налогоплательщика.

Такой вывод содержится и в Постановлении N 53: перечисленные в п. 6 Постановления N 53 обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 Постановления N 53, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Исходя из этого, перечисленные в п. 6 Постановления N 53 обстоятельства для признания налоговой выгоды необоснованной подлежат доказыванию налоговым органом и не обязательно свидетельствуют о неправомерности действий налогоплательщика.

Данное положение необходимо рассматривать в совокупности с п. 9 Постановления N 53, согласно которому установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

7. Все ранее изложенные выводы резюмируются Пленумом ВАС РФ в п. 10 Постановления N 53, согласно которому факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Это значит, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

В Постановлении КС РФ от 21.04.2003 N 6-П впервые упоминаются такие качества участника экономических правоотношений, как добрая воля, разумная осмотрительность и осторожность.

По мнению КС РФ, конституционные принципы свободы экономической деятельности и свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств предполагают наличие надлежащих гарантий стабильности, предсказуемости и надежности гражданского оборота, которые не противоречили бы индивидуальным, коллективным и публичным правам и законным интересам его участников. Поэтому, осуществляя в соответствии со ст. ст. 71 (пп. "в" и "о") и 76 Конституции РФ регулирование оснований возникновения и прекращения права собственности и других вещных прав, договорных и иных обязательств, оснований и последствий недействительности сделок, федеральный законодатель должен предусматривать такие способы и механизмы реализации имущественных прав, которые обеспечивали бы защиту не только собственникам, но и добросовестным приобретателям как участникам гражданского оборота.

Исходя из положений ранее изложенных норм должная осмотрительность и осторожность налогоплательщика как участника экономических отношений гарантирует осуществление в отношении него правовой защиты. Таким образом, данные положения еще раз подчеркивают принцип презумпции добросовестности налогоплательщика.

Эти положения развивает и судебная практика. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 10.03.2005 N А33-7618/04-С2-Ф02-825/05-С2 приходит к выводу, что, учитывая основополагающие принципы гражданского законодательства, участники гражданского оборота при совершении каких-либо действий в рамках прав, предоставленных законодательством, должны действовать с должной мерой осмотрительности и осторожности, без причинения вреда другому лицу либо себе.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.12.2003 N А33-6135/03-С2-Ф02-4458/03-С2 суд отмечает, что налогоплательщик обязан был изучить первичные документы, подтверждающие право собственности контрагента на предмет договора купли-продажи, но не сделал этого и тем самым не проявил должной осмотрительности и осторожности.

В Постановлении от 26.06.2006 N Ф04-3624/2006(23675-А46-25) по делу N 23-930/05 ФАС Западно-Сибирского округа отмечает, что в силу ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность осуществляется предприятиями на свой риск, в связи с чем на них возлагается бремя несения возможных неблагоприятных последствий, а также определенной ответственности в ходе ее осуществления. Это в свою очередь означает, что каждое юридическое лицо обязано соблюдать определенного рода осторожность и осмотрительность в делах, особенно при выборе контрагентов по договору. В данном деле суд приходит к следующему выводу: "ОАО "Омскметаллооптторг" не проявило достаточной осмотрительности в выборе контрагента по сделке. Счета-фактуры не подписаны руководителем ООО "СтройМастер", что, соответственно, является нарушением императивных требований ст. 169 НК РФ и не позволяет обществу возместить налог на добавленную стоимость. Доказательств, опровергающих изложенные обстоятельства, налогоплательщиком не представлено".

В Постановлении от 02.02.2006, 01.02.2006 N КА-А40/83-06 по делу N А40-28477/05-75-262 ФАС Московского округа занял сторону налогового органа ввиду того, что налогоплательщик не проявил необходимую осторожность и осмотрительность в выборе контрагентов, некоторые из которых, как выяснилось в ходе проверки, не находятся по своим адресам, а один из них в реестре налогоплательщиков не значится.

Другим проявлением недолжной осмотрительности и осторожности суды считают нереальность цен по совершенной сделке, влекущей продажу товаров по цене ниже себестоимости их приобретения (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 21.12.2004 N А55-6275/04-11).

А ФАС Уральского округа в Постановлении от 08.09.2005 N Ф09-3905/04-С5 по делу N А50-7476/04 указал, что правомерность выводов нижестоящего суда, по которым налогоплательщик при заключении договора купли-продажи не проявил разумную осторожность и осмотрительность, поскольку как приобретатель мог знать о том, что лицо, у которого приобретается имущество, не имело право производить его отчуждение в силу ареста.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 10.05.2006 N Ф08-1309/2006-558А по делу N А53-15149/2005-С6-27, Московского округа от 02.02.2006, 01.02.2006 N КА-А40/83-06 по делу N А40-28477/05-75-262 и др.

Однако при этом некоторые суды считают, что факт нарушения третьим лицом своих налоговых обязательств сам по себе не является основанием для вывода об отсутствии должной осмотрительности и осторожности со стороны налогоплательщика. Данное обстоятельство без доказательств того, что налогоплательщику было известно или могло быть известно о таких нарушениях со стороны третьего лица, еще не свидетельствует о неправомерности действий налогоплательщика (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.07.2006 по делу N А82-13069/2005-99).

Исходя из этого, необходимо отметить, что Постановление N 53 закрепляет, что в ранее указанных случаях налоговая выгода может быть признана необоснованной, а не обязательно признается таковой во всех случаях.

8. В соответствии с п. 7 Постановления N 53, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Из положений данного пункта следует, что если название операции не соответствует ее фактическому содержанию, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Подобная позиция приведена в Обзоре судебной практики ВС РФ "Обобщение практики рассмотрения судами Российской Федерации дел по спорам между гражданами и организациями, привлекающими денежные средства граждан для строительства многоквартирных жилых домов" от 19.09.2002, в котором говорится, что если по сути заключенный договор является договором подряда, а название не соответствует его содержанию, то в силу положений п. 2 ст. 170 ГК РФ к нему применяются правила, относящиеся к договору подряда.

Исходя из этого подход, закрепленный в п. 7 Постановления N 53, является устоявшимся в судебной практике.

Согласно п. 8 Постановления N 53 при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п. 1 ст. 45 НК РФ) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ.

Необходимо отметить, что Законом N 137-ФЗ положения п. 1 ст. 45 НК с 01.01.2007 изложены в новой редакции. В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) взыскание налога в судебном порядке производится, в частности, с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

При этом согласно п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах в Российской Федерации" в редакции Федерального закона N 137-ФЗ (далее - Закон N 943-1) налоговым органам предоставляется право предъявлять в суде и арбитражном суде иски (согласно ст. 8 Закона N 943-1 данное право предоставляется только руководителям налоговых органов и их заместителям) о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

В соответствии с п. 1 ст. 166 ГК РФ сделка недействительна по основаниям, установленным настоящим ГК РФ, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка).

Согласно ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима или не предусматривает иных последствий нарушения.

При этом для признания сделки ничтожной по данному основанию не требуется устанавливать обстоятельства исполнения сторонами взаимных обязательств по договору. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см. Постановление ФАС Московского округа от 02.12.2005 N КГ-А40/11696-05-П).

Кроме того, в соответствии с нормами ст. 170 ГК РФ мнимая сделка, т.е. сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна. Также притворная сделка, т.е. сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна.

Конституционный Суд РФ в Определении от 21.12.2004 N 463-О указал, что п. 1 ст. 170 ГК РФ направлен на защиту от недобросовестности участников гражданского оборота.

В связи с изложенным на практике имеют место случаи, когда предпринимательская или иная экономическая деятельность не осуществляется, и все сделки, осуществленные в процессе такой "деятельности", являются ничтожными в силу ст. 168 ГК РФ.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2005 N А56-42698/04 суд пришел к следующим выводам. В ходе налоговой проверки налоговая инспекция на основании ст. 90 НК РФ провела опрос свидетелей, которые ранее были указаны в качестве руководителей и главных бухгалтеров общества. Опрошенные лица показали, что фактически деятельностью общества они не руководили и подписывали документы (в том числе уточненные налоговые декларации), подготовленные другими (неизвестными) лицами.

При таких обстоятельствах в деятельности общества отсутствуют такие признаки предпринимательской деятельности, как самостоятельность и направленность на получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В соответствии с гражданским и налоговым законодательством возмещение суммы налога из бюджета не является источником прибыли коммерческой организации и не может выступать в качестве основной цели ее деятельности. В приведенном примере доказательств осуществления обществом реальных затрат по уплате налога, подлежащих компенсации в порядке возмещения налога из бюджета, заявитель не представил.

10. В соответствии с п. 11 Постановления N 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Как показывает ранее изложенная судебная практика, в случае признания действий налогоплательщика неправомерными на них не распространяются право на уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При этом, как устанавливает п. 11 Постановления N 53, судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Выводы.

1. В судебной практике при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды Постановлением N 53 у налогоплательщика установлен принцип презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

2. Постановлением N 53 исключено понятие "недобросовестности" налогоплательщика.

3. В Постановлении N 53 установлен конкретный и исчерпывающий перечень обстоятельств, наличие которых может свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды.

4. Иные обстоятельства признания необоснованной налоговой выгоды могут быть установлены только в совокупности и взаимосвязи друг с другом.

5. Постановление N 53 нормативно закрепило существующие в мире доктрины:

- деловой цели - для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);

- существа над формой - если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции;

- экономическая целесообразность сделки - о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

6. Постановление N 53 окончательно закрепило, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

7. Постановлением N 53 установлено, что в сфере экономических и гражданских отношений действует принцип осмотрительности и осторожности участников таких отношений.

Литература

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ (в ред. от 29.06.2004).

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ (в ред. от 03.06.2006).

3. Об арбитражных судах в Российской Федерации: Федеральный конституционный закон от 28.04.1995 N 1-ФКЗ.

4. О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования: Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ.

5. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды: Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

6. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 08.08.1998 N 14-ФЗ.

7. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

8. О налоговых органах в Российской Федерации: Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1.

9. О судебной системе Российской Федерации: Федеральный конституционный закон от 31.12.1996 N 1-ФКЗ.

Ю.М.Лермонтов

Консультант

Минфина России

Подписано в печать

23.03.2007

————