"Все для бухгалтера", 2007, N 7

АУДИТ: ИНСТИТУЦИОНАЛЬНЫЕ АСПЕКТЫ

Правовые вопросы аудита - это прежде всего соотношение публично-правовых и частноправовых начал в аудиторской деятельности. Проблема возникла в связи с тем, что в условиях развития рыночных отношений появилась острая необходимость найти оптимальную правовую форму соотношения государства и гражданского общества по реализации интересов всех участников правового процесса. Обилие различных точек зрения российских правоведов на сущность аудита как раз и является подтверждением нечеткости этой правовой формы в российском законодательстве. Автор считает, что проблема состоит не только в нечеткости формулировок (к примеру, отнесение аудиторской деятельности к предпринимательской) - она имеет более глубинные корни, определяющиеся сущностью правовой системы российского государства.

Дело в том, что в юридической науке давно сложилось понятие юридических источников права как источников в формальном смысле слова, т.е. производных от ветвей власти. В связи с этим различают законодательные источники, подзаконные, судебно-правовые и международно-правовые. На этом перечень, как правило, исчерпывается, и это, по мнению автора, является не чем иным, как огосударствлением права, оставляющим в стороне нормообразования гражданского общества.

В Российской Федерации делаются первые попытки по совмещению нормативной самоорганизации общества с публичной сферой, что, по мнению автора, сделает публичную сферу более открытой, прозрачной и будет способствовать более эффективному взаимодействию гражданского общества и государства.

Аудиторская деятельность, находящаяся на стыке публично-правовых и частноправовых интересов, представляет собой обратный огосударствлению права процесс. Аудиторская деятельность не может осуществляться без реализации как публично-правовых норм, так и частноправовых: соглашений, договоров, корпоративных норм и т.д. Разумеется, публично-правовые и частноправовые нормы не могут и не должны совпадать, так как различны их функции, вытекающие из характера и объема регулируемых данными нормами общественных отношений, но они могут и должны эффективно дополнять друг друга.

Необходимо отметить, что Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" заложил серьезную основу для дальнейшего регулирования аудиторской деятельности, правового положения индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций, однако ряд его положений на сегодняшний день нуждается в совершенствовании.

В этой связи важнейшее значение приобретают общетеоретические и прикладные задачи формирования законодательной базы, адекватной сложившимся условиям рыночной экономики.

Сейчас при принятии новых нормативных актов, регулирующих отношения в той или иной области хозяйственной деятельности, часто ссылаются на необходимость сближения российской и мировой практики. Однако, учитывая существенные отличия нашей экономики от экономики развитых стран, можно сказать, что этот процесс будет достаточно продолжительным.

Следует заметить, что аудит во всех странах жестко регулируется, однако вопрос о том, какова роль государства в этом процессе, решается различно.

В мировой практике можно выделить две различные концепции регулирования аудиторской деятельности. В странах с континентальной системой права (Австрия, Испания, Франция, ФРГ и др.) существует преимущественно подробное регулирование бухгалтерского финансового учета и отчетности, где главным пользователем выступает государство, и эти особенности формируют соответствующую концепцию аудита. В этих странах уполномоченные государственные органы устанавливают правила ведения аудиторской деятельности, фиксируя их в нормативно-правовых актах.

Вторая концепция регулирования аудиторской деятельности развита в странах англосаксонской системы права (США, Канада, Великобритания Австралия др.). Она предполагает ориентацию аудиторов на удовлетворение потребностей акционеров, инвесторов и других участников предпринимательской деятельности. В этих странах исторически сложился другой подход к регулированию аудиторской деятельности, который осуществляется преимущественно общественными аудиторскими объединениями.

В качестве примера можно привести Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров и аудиторов (AICPA). Эта американская профессиональная организация создает и корректирует профессиональные стандарты.

Все основные органы бухгалтерского учета и аудита Великобритании объединены в компанию ССАВ, представляющую интересы основных пользователей аудированных финансовых документов.

Страны ЕС приняли ряд мер по сближению национальных правовых норм в области аудита. Так, в апреле 1984 г. была принята так называемая VIII директива, в которой были унифицированы минимальные требования к лицам, гражданам этих государств, допущенным к осуществлению аудиторской деятельности [1, с. 124].

Если рассматривать связь концепции аудита с совершенствованием аудиторского законодательства в России, то необходимо обоснование конкретных предложений по его улучшению. Кроме того, когда говорится о совершенствовании какого-то законодательства (не только аудиторского), обычно имеется в виду совершенствование и всех подзаконных нормативных актов, на этом законодательстве базирующихся.

В настоящее время в России ведется серьезная работа по становлению отечественного аудита. В то же время потенциал аудиторской деятельности в нашей стране остается реализованным далеко не полностью, а возможности аудита в достижении целей финансового контроля - не исчерпаны. И причиной тому является нерешенность вопроса об оптимальном соотношении государственного регулирования и саморегулирования аудиторской деятельности [8, с. 28].

Следует отметить, что одним из мотивов, побудивших Правительство РФ к корректировке Закона об аудиторской деятельности, является стремление прежде всего существенно повысить качество аудиторских услуг при одновременном снижении аудиторского риска.

Основные изменения, предусмотренные в новом законодательном документе, направлены на развитие саморегулирования аудиторской профессии, уточнение функций государства в регулировании аудиторской деятельности и введение надзора за развитием профессии [3, с. 47].

Вместе с тем одновременно намечается принятие федерального закона о саморегулируемых организациях, в рамках которого будут действовать все аудиторские объединения [3, с. 47].

Как уже отмечалось, в сегодняшнем виде российский аудит не в состоянии решить задачи существенного повышения достоверности отчетности, прежде всего из-за единоличного господства административного рычага.

Исследователи-экономисты "накладывают" регуляторы на сферу экономики и признают четыре вида регулирования - государственное, сорегулирование (бизнеса и власти), делегированное сорегулирование, добровольное сорегулирование [21].

Реформы, проводимые на современном этапе, осуществляются как американский метод дерегулирования, но у нас в смысле "сброса" государственных функций и передачи их саморегулируемым обществам (СРО), которые и решат все вопросы повышения качества аудита [23, с. 88].

Здесь, отмечают специалисты, необходимы радикальные и принципиальные решения. Обязательная ротация аудиторских организаций экономическим субъектом и отделение аудиторского бизнеса от консалтингового являются в лучшем случае полумерами [4].

Таким образом, можно говорить о том, что грядущие изменения в Федеральном законе N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" являются своего рода логическим завершением одного из этапов изучения практики правового регулирования аудиторской деятельности в развитых зарубежных странах.

Как эталон качества аудита разработчики нового законопроекта представляют международные аудиторские компании.

По данному вопросу в литературе высказываются различные, часто противоположные мнения. А.Д. Шеремет считает, что государственное руководство необходимо как минимум 7 - 10 лет [27, с. 29], после чего эти функции можно передать Аудиторской палате, в функции которой входят координация и поддержка аудиторской службы, разработка методических рекомендаций и квалификационных требований к аудиторам, их аттестация, выдача сертификатов на осуществление аудиторской деятельности, контроль за качеством работ [15, с. 47].

Его поддерживает Ю. Воропаев, который считает, что в данный момент передача регулирующих функций от Минфина России преждевременна [16, с. 7].

М. Дмитриев считает, что "каждая пятая функция органов власти представляется избыточной и подлежит упразднению" [7, с. 1].

Хотелось подчеркнуть, что вначале законопроект о СРО планировался как документ, направленный на реализацию единой государственной политики по защите интересов субъектов предпринимательской деятельности и который позволит ослабить государственное регулирование аудиторской деятельности при усилении влияния общественной составляющей в системе регулирования [2, с. 23].

Кроме того, законодатели подчеркивают, что законопроект о СРО может сыграть заметную роль в активизации процесса дебюрократизации российской экономики и поддержать формирование гражданско-правовых институтов, нацеленных на закрепление добросовестной практики ведения хозяйственной деятельности [5].

По мнению Д. Письменной, ослабление государственного регулирования приведет только к дискредитации аудита: "Аудит из мощного средства защиты законных имущественных интересов всех экономических субъектов и государства трансформируется в средство защиты интересов фирм-монополистов" [19, с. 29].

И. Южанов отмечает, что у него "есть опасения получить в лице некоторых саморегулируемых организаций еще худший образчик частного кооперирования, когда группа товарищей захватит какой-нибудь рынок, сферу или отрасль и начнет ее регулировать, как она считает нужным" [14, с. 7].

С.А. Пресняков также относится скептически как к саморегулированию, так и к нормам международных лидирующих компаний, позиции которых резко пошатнулись, о чем будет сказано далее [20, с. 14].

По мнению Э. Толмачевой, "изучение опыта зарубежных стран в области аудита, в том числе в его правовом регулировании, безусловно, необходимо, но его заимствование должно осуществляться не посредством механического переноса норм и институтов, а путем их трансформации, адекватной общественным отношениям, возникающим в соответствующей сфере деятельности" [24, с. 59].

Ранее упомянутый AICPA за вековую историю своего развития получил мировое признание. Его положения о стандартах, практике и терминологии являются в США обязательными для всех аудиторов, занятых проверкой публичной отчетности вне зависимости от того, работают ли они самостоятельно или как работники аудиторских организаций.

В настоящее время в России действует несколько известных профессиональных объединений, но ни одно из них не может быть признано авторитетным, способным серьезно влиять на развитие аудиторской деятельности.

Между тем сказанное не означает, что не стоит учитывать зарубежный опыт аудиторской деятельности, особенно положительные моменты. Так, в статье "Закон об аудите в действии" А.В. Крикунов отмечал, что "последствия работы аккредитованных профессиональных объединений аудиторов ясно продемонстрируют их потенциал и реальные возможности и в дальнейшем позволят осуществить дифференцированный подход как к передаче объединениям дополнительных полномочий, так и к целесообразности использования уже имеющихся. Введение и, главное, эффективная работа профессиональных аудиторских объединений будут служить отправной точкой дальнейшего процесса передачи им регулирующих функций [11, с. 18]. В других статьях А.В. Крикунов акцентирует внимание на том, что основными функциями саморегулируемого профессионального аудиторского объединения будут являться утверждение правил членства в объединении, размера и порядка вступительного и ежегодных членских взносов своих членов и др. [10].

В дальнейшем в своей статье А.В. Крикунов отмечает, что в настоящее время необходимы сдерживания, а зачастую и ограничения так называемого, а нередко псевдонезависимого саморегулирования с одновременным развитием регулирования аудита внешними органами. Такое регулирование, в том числе эффективный внешний надзор, должно позволить аудиторским организациям, в большинстве случаев являющимся конкурентами на рынке аудиторских услуг, устанавливать на долгосрочной основе приоритет качества аудита над краткосрочной прибыльностью, внедрять элементы так называемой лучшей международной и лучшей европейской практики, не допускать развития недобросовестной конкуренции и в итоге способствовать устранению негативных явлений или направленности, противоречащей интересам общества в целом или различных групп потребителей на рынке аудиторских услуг [12]. И далее он продолжает "не скатиться... в ту бездну псевдосаморегулирования, которая даст почву для возможного порождения крупных корпоративных скандалов" [12].

Как отмечено ранее, одним из мотивов, побудивших внести изменения в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности", является снижение аудиторского риска.

За последние несколько лет крах таких крупных компаний, как ENRON, Worldcor, Parmalat и др. и роль аудиторов в этих скандалах не только получили публичную огласку, но и способствовали серьезному пересмотру отношения к саморегулированию аудиторской профессии в мире, к существенному изменению нормативной базы, к пониманию необходимости регулирования, его совершенствования в целом и существующих систем надзора в частности.

В этой связи возникает такая проблема аудита, как его правовая оценка. Как известно, правовая оценка явлений, фактов, процессов продиктована непосредственными практическими запросами общественной жизни, но, несмотря на повышенный интерес к исследованию категории "правовая оценка", многое в ее характеристике остается проблематичным. "Так, к настоящему времени не решен вопрос о том, что представляет собой правовая оценка: явление субъективное или объективное, какова ее природа (отражательная или познавательная)" [18]. Тем не менее большинство российских правоведов полагает, что нельзя ограничивать сущностные характеристики правовой оценки только рамками юридической (в частности, уголовно-правовой квалификацией) [26, 22, 9, 25, 6, 17, 13]. Оценочные понятия, с точки зрения права, характерны и в правотворческом процессе, в толковании правовых норм, и наиболее ярко проявляются в деятельности экспертов, когда специальные познания применяются как вид юридической оценки. Аудит как раз и представляет собой юридическую оценку в наиболее широком ее понимании (финансовую, бюджетную, налоговую, корпоративную и т.д.). К примеру, вопрос определения несостоятельности и неплатежеспособности предприятия, вопросы преднамеренного банкротства не могут обойтись без аудита, который способен достоверно определить экономическое и финансовое состояние предприятия, уход от налогов, перераспределение собственности среди новых акционеров, совершение незаконных сделок в период деятельности предприятия и т.д. В этой связи можно выделить уголовно-правовой, гражданско-правовой, корпоративно-правовой аспекты оценки в деятельности аудитора. Последний наименее всего разработан в юридической литературе, так как корпоративно-правовой аспект оценки чаще всего воспринимается как попытка ухода от уголовно-правовой и гражданско-правовой ответственности. Это, на взгляд автора, негативное проявление огосударствления права, мешающее балансу государственных и частноправовых интересов. В основе правовой оценки лежат интересы субъектов права и аудитора как эксперта, например, при оказании консультационных услуг по эффективному использованию ресурсов предприятия. Поэтому нельзя согласиться, к примеру, с Е.В. Чвялевой, утверждающей, что "юридическую квалификацию (правовую оценку) интересует не столько отношение субъекта к оцениваемым обстоятельствам, сколько фундаментальные связи данных обстоятельств и конкретной правовой нормы безотносительно к потребностям и интересам лица, осуществляющего оценку. Отношение субъекта к оцениваемым обстоятельствам (ценностные отношения) проявляется в процессе юридической квалификации (т.е. правовой оценки) и фиксируется в ее результате имплицитно через механизм отражения общественных и личных потребностей и интересов в правовых нормах, используемых в качестве основания оценки" [25]. По мнению автора, интересы лица как пользователей, так и интересы лиц, осуществляющих оценку и выступающих в качестве связующего звена публичной и частноправовой направленности любого вида экспертной деятельности, в том числе и аудита, должны составлять основу правовой оценки. Интерес аудитора в данном случае и интерес пользователей аудиторских услуг заключается в получении достоверной информации или предложений по оптимальному использованию финансовых ресурсов субъекта. Онтологический аспект правовой оценки нельзя в связи с этим рассматривать только как целенаправленную, волевую, практическую деятельность, которую осуществляют органы государственной власти. Он, безусловно, шире и может заключаться не только в рамках законодательного и правоприменительного процессов, но и выходить из сферы правового регулирования, когда, к примеру, аудитор оказывает консультационные услуги. Таким образом, правовая оценка - важнейший аспект аудита, представляющий собой "специфический познавательный, с элементами практических действий процесс по активному отражению, осмыслению и фиксации общественной значимости объектов в языке правовых определений, соблюдением как норм материального и процессуального права, так и с применением научных понятий, специальных знаний, практических навыков и опыта" [18].

В этой связи остро встает проблема определения статуса аудиторских решений. Российская Федерация относится к государствам со статутной правовой системой, где аудиторские решения должны играть роль актов применения права. Однако развитие рыночных отношений в РФ настойчиво вытесняет аудит в сферу жизнедеятельности гражданского общества, освобождает его от излишней опеки со стороны государства и предполагает постепенную трансформацию в общественные аудиторские объединения, которые будут самостоятельно создавать и корректировать профессиональные стандарты. В этом видится отнюдь не "размывание" правовой системы российского государства, а наоборот, ее укрепление за счет передачи отдельных функций общественным объединениям, без чего невозможно существование эффективного гражданского общества.

Литература

1. Андреев В.К. Правовое регулирование аудита в России. / В.К. Андреев. - М.: Инфра-М. - 1996. - С. 124.

2. Беляева О.М. Административная реформа и реформа аудита: промежуточные итоги. / О.М. Беляева // Аудитор. - 2005. - N 3. - С. 23.

3. В московской аудиторской палате. / Аудитор. - 2004. - N 4. - С. 47.

4. Голосов О.В. Аудит: концепция, проблемы, стандарты, контроль, эффективность, кризис. / О.В. Голосов, Е.М. Гутцайт // Бухгалтерский учет. - 2005. - С. 483 - 484.

5. Гурова И.П. Саморегулирование в профессиональной деятельности. Финансовые и бухгалтерские консультации. / И.П. Гурова, О.П. Махонько. - 2004. - N 9. - С. 46 - 47.

6. Демидова Ю.А. Социальная ценность и оценка в уголовном праве. / Ю.А. Демидова. - М., 1975. - С. 17.

7. Дмитриев М. Минэкономразвития внесло в Правительство РФ поправки к закону о лицензировании. / М. Дмитриев // Аудит. - 2004. - N 3. - С. 1.

8. Зевайкина А.Н. Проблемы организации аудиторской деятельности в Российской Федерации. / А.Н. Зевайкина // Аудитор. - N 7. - С. 28.

9. Кашанина Т.В. Оценочные понятия в советском праве. // Правоведение. - 1976. - N 1. - С. 27.

10. Крикунов А.В. Динамичное развитие аудиторской профессии: баланс государственного и общественного регулирования. / А.В. Крикунов // Аудиторские ведомости. - 2004. - N 5.

11. Крикунов А.В. Закон об аудите в действии. / А.В. Крикунов. - М.: Изд-во "Аи Н". - 2002. - С. 18.

12. Крикунов А.В. Система надзора в условиях совершенствования регулирования аудиторской деятельности. / А.В. Крикунов // Аудиторские ведомости. - 2005. - N 5. - С. 3 - 13.

13. Кудрявцев В.Н. Теоретические основы квалификации преступлений. / В.Н. Кудрявцев. - М., 1963. - С. 120.

14. МАП сомневается. / Аудит. - 2004. N 1. - С. 7.

15. Мерздяков И.П. Аудит: история, организация, проблемы. / И.П. Мерздяков // Финансы СССР. - 1991. - N 7. - С. 47.

16. Минфин распределяет полномочия. / Аудит. - 2004. - N 3. - С. 7.

17. Неоновски Н. Право и ценности. / Н. Неоновски. - М., 1987. - С. 7.

18. Новиченко А.А. Правовая оценка и ее основания. // А.А. Новиченко // Государство и право. - 2006. - N 2. - С. 81 - 86.

19. Письменная Д. Ослабление государственного регулирования дискредитирует аудит. / Д. Письменная // Экономика и жизнь. - 1995. - N 44. - С. 29.

20. Пресняков С.А. Какой нужен аудит России? / С.А. Пресняков // Аудитор. - 2005. - N 6. - С. 14.

21. Принципы и процедуры оценки целесообразности мер государственного регулирования. - М.: Тезис. - 2002.

22. Рабинович П.М. Право как явление общественного сознания. // Правоведение. - 1972. - N 2. - С. 106 - 116.

23. Тихомиров Ю.А. Право и саморегулирование. / Ю.А. Тихомиров // Российское право. - 2005. - N 9 - С. 88.

24. Толмачева Э. От отдельных норм - к основополагающему закону. / Э. Толмачева // Закон. - 1994. - N 7. - С. 59.

25. Чвялева Е.В. Теоретические проблемы юридической квалификации (понятие, структура, роль в правовом регулировании). / Е.В. Чвялева. - Свердловск, 1986. - С. 16 - 17.

26. Чикунова Е.П. Закон "Об аудиторской деятельности и тенденции развития аудита в России" / Е.П. Чикунова // Аудитор. - 2001. - N 12. - С. 4.

27. Шеремет А.Д. Необходима четкая регламентация аудиторской деятельности. / А.Д. Шеремет // Экономика и жизнь. - 1995. - N 44. - С. 29.

Н.В.Ким

К. э. н.,

заведующая кафедрой "Экономика"

Челябинского государственного

педагогического университета

Подписано в печать

23.03.2007

————