"Все для бухгалтера", 2007, N 7

ПРИМЕНЕНИЕ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ВЫЧЕТОВ ПРИ ПРОДАЖЕ ЦЕННЫХ БУМАГ

С 01.01.2007 в соответствии с Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" утрачивают силу положения Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), предусматривающие право граждан на имущественные налоговые вычеты при продаже ценных бумаг. Предоставление данных вычетов, по сути, означает освобождение от налога на доходы физических лиц доходов от реализации ценных бумаг, находившихся в собственности не менее трех лет.

Между тем налоговые органы уже сегодня требуют от граждан, получивших доход от продажи ценных бумаг (вне зависимости от срока владения ими), уплачивать налог с разницы между суммой доходов и расходами на приобретение ценных бумаг.

Данные требования налоговые органы обусловливают тем, что налогоплательщик будто бы не имеет права выбора между уменьшением доходов от продажи ценных бумаг на сумму расходов по приобретению ценных бумаг, их хранению и реализации, и имущественными налоговыми вычетами. Последние, по мнению налоговых органов, предоставляются только в случае отсутствия у налогоплательщика документов, подтверждающих произведенные расходы. Наличие документов, подтверждающих хотя бы один из произведенных в связи с приобретением, реализацией или хранением ценных бумаг расходов, лишает налогоплательщика права на имущественный вычет.

В Письме ФНС России от 27.04.2005 N 04-1-04/276 "О налогообложении операций с ценными бумагами" говорится следующее:

"В соответствии с пунктом 3 статьи 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) доход налогоплательщика от операций купли-продажи ценных бумаг определяется как разница между суммой, полученной от реализации ценных бумаг, и суммой документально подтвержденных расходов на их приобретение, реализацию и хранение. К указанным расходам относятся, в частности, суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором, оплата услуг, оказываемых депозитарием, комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг, биржевой сбор, оплата услуг регистратора.

Согласно абзацу 22 пункта 3 статьи 214.1 Кодекса, если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса, то есть имущественный налоговый вычет предоставляется, если расходы хотя и были произведены, но по тем или иным причинам не могут быть подтверждены.

Таким образом, Кодексом не оговорен состав расходов, наличие которых допускается при предоставлении налогоплательщику имущественного налогового вычета. Следовательно, имущественный налоговый вычет не применяется, если у налогоплательщика может быть подтвержден хотя бы один из произведенных им расходов.

В связи с этим при реализации ценных бумаг по брокерскому договору налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как разность между суммой, полученной от реализации этих ценных бумаг, и суммой произведенных затрат, связанных с реализацией и хранением ценных бумаг, без ее уменьшения на сумму имущественного налогового вычета".

Таким образом, поскольку хотя бы один из указанных расходов, чаще всего оплата услуг, оказываемых депозитарием, комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг, биржевой сбор, оплата услуг регистратора и т.п., может быть документально подтвержден, получить имущественный налоговый вычет становится практически невозможно.

Минфин России разделяет позицию налоговых органов, что налогоплательщик не вправе выбирать между вычетом в размере документально подтвержденных расходов и имущественным вычетом, но считает, что документами, препятствующими предоставлению имущественного вычета, являются, во-первых, только платежные документы (т.е. факт наличия договоров, справок регистратора и т.п. документов предоставлению имущественного вычета не препятствуют), а, во-вторых, подтверждающие, помимо оплаты услуг, связанных с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг, факт оплаты самой стоимости ценных бумаг. При этом Минфин России полагает, что по безвозмездно полученным ценным бумагам имущественный вычет не предоставляется (см. Письмо Минфина России от 11.07.2005 N 03-05-01-03/63).

Таким образом, позиция Минфина России более благоприятна для налогоплательщиков, поскольку сужает круг документов, наличие которых может быть положено в основу решения об отказе в предоставлении имущественного вычета.

Тем не менее, по мнению автора, позиция Минфина России также является не бесспорной. Налогоплательщик, реализовавший ценные бумаги, находившиеся в собственности не менее трех лет, по закону имеет право на имущественный вычет, несмотря на наличие документов, подтверждающих расходы по приобретению, реализации и хранению ценных бумаг, а также вне зависимости от того, приобретены ли ценные бумаги на возмездной или безвозмездной основе.

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 214.1 НК РФ.

В соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 214.1 НК РФ доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком, либо имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от сделки купли-продажи в порядке, предусмотренном данным пунктом.

Таким образом, при реализации ценных бумаг налогоплательщик имеет право выбора между вычетом в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг и имущественными вычетами.

Согласно абз. 22 п. 3 ст. 214.1 НК РФ в случае, если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 220 НК РФ предусмотрено, что при реализации движимого имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком от продажи указанного имущества.

Таким образом, при продаже ценных бумаг, находившихся в собственности не менее трех лет, налогоплательщик вправе не уплачивать налог на доходы физических лиц.

Смысл данных положений, на взгляд автора, заключается в создании льготного режима налогообложения для операций с ценными бумагами, носящих характер долгосрочных инвестиций, а не спекулятивных операций на фондовом рынке.

Позиция налоговых органов и Минфина России о неправомерности применения налогоплательщиками имущественного вычета при наличии подтверждающих расходы документов основана на неправильном толковании абз. 22 п. 3 ст. 214.1 НК РФ.

Из прочтения данной нормы налоговые органы и Минфин России делают вывод, что имущественный вычет, предусмотренный абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, может быть применен только в случае, если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально.

Между тем такой вывод не следует ни из буквального прочтения, ни из смысла данной нормы.

Буквально в абз. 22 п. 3 ст. 214.1 НК РФ говорится о том, что в случае, если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться вычетом, предусмотренным абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, а не о том, что налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным вычетом только в случае, если расходы не могут быть подтверждены документально.

Понятие и условия применения имущественных налоговых вычетов установлены пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Абзац 22 п. 3 ст. 214.1 НК РФ конкретизирует положения абз. 2 данного пункта, указывая, что под имущественным вычетом в данном пункте понимается вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, и что для применения имущественного вычета подтверждающих расходы документов не требуется.

Такое толкование подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 N 15761/04, принятым по аналогичному делу, в котором, в частности, указывается, что закон не обязывает налогоплательщика объяснять причины непредставления документов, подтверждающих расходы.

Указание в абз. 2 п. 3 ст. 214.1 и абз. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ на то, что порядок предоставления имущественного вычета по ценным бумагам установлен ст. 214.1 НК РФ, данный вывод не опровергает, потому что речь идет именно о порядке, а не об условиях предоставления налоговых вычетов. В общем случае, как это предписано абз. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ, имущественные вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Особый порядок предоставления имущественных вычетов по ценным бумагам заключается в том, что данные имущественные вычеты могут быть предоставлены не только налоговым органом, но и источником выплаты налогоплательщику дохода (налоговым агентом), как это предусмотрено абз. 23 - 25 п. 3 ст. 214.1 НК РФ.

Толкование, предложенное налоговыми органами и Минфином России, приводит к абсурдной ситуации, когда предоставление имущественного налогового вычета в размере полученного дохода обусловливается недобросовестным поведением налогоплательщика. При этом недобросовестный налогоплательщик, умышленно уничтоживший документы, подтверждающие произведенные им операции по приобретению ценных бумаг, при их продаже по истечении трех лет налог не уплачивает, в то время как добросовестный налогоплательщик, проявивший разумную осмотрительность и сохранивший документы, подтверждающие произведенные операции, не может воспользоваться имущественным налоговым вычетом и вынужден уплачивать налог с разницы между ценой реализации и приобретения.

Такое толкование противоречит основным началам законодательства о налогах и сборах, а именно: п. 1 ст. 3 НК РФ, согласно которому законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, и п. 3 ст. 3 НК РФ, согласно которому налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. На недопустимость подобного толкования актов законодательства о налогах и сборах многократно указывал Конституционный Суд РФ (см. Постановление КС РФ от 23.12.1999 N 18-П).

Принцип всеобщности и равенства налогообложения неоднократно применялся как критерий для разрешения налоговых споров на уровне высших судебных инстанций (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04).

Кроме того, НК РФ не обусловливает применение имущественных вычетов возмездным характером сделки по приобретению ценных бумаг.

При таких обстоятельствах следует признать, что вне зависимости от наличия или отсутствия документов, подтверждающих расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, и вне зависимости от характера сделки по приобретению ценных бумаг законных оснований для отказа в предоставлении налогоплательщику при продаже ценных бумаг, находившихся в собственности не менее трех лет, имущественного вычета в сумме, полученной от продажи ценных бумаг, не имеется.

Литература

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

2. О налогообложении операций с ценными бумагами: Письмо ФНС России от 27.04.2005 N 04-1-04/276.

3. О применении статьи 214.1 Налогового кодекса РФ: Письмо ФНС России от 10.08.2005 N ГИ-6-04/672@.

К.А.Адамов

Д. э. н.,

профессор,

заведующий кафедрой

финансового менеджмента

и налогового консалтинга

Российского университета кооперации

В.Л.Сарибекян

Налоговый юрист

Подписано в печать

23.03.2007

————