"Все для бухгалтера", 2007, N 7

ОСНОВНЫЕ ЭЛЕМЕНТЫ СИСТЕМЫ КОНТРОЛЯ И НАДЗОРА

ЗА БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТЬЮ

В нашей стране среди руководителей организаций и бухгалтеров сложилось мнение, что бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в первую очередь для налоговых органов. Действительно, налоговые органы и Федеральное казначейство в отличие от других сторонних внешних пользователей бухгалтерской информации имеют право пользоваться не только отчетной, но и всей другой учетной информацией, необходимой для проверки правильности уплаты налогов.

Однако международный опыт свидетельствует, что наиболее важной группой пользователей бухгалтерской информации являются инвесторы, поскольку именно они поставляют капитал для организации, и, следовательно, информация, удовлетворяющая их потребностям, также будет в большой степени удовлетворять потребностям других пользователей финансовой отчетности.

В соответствии с Федеральным законом 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" [1] годовая бухгалтерская отчетность утверждается на общем собрании акционеров, которое проводится ежегодно не ранее двух месяцев и не позднее шести месяцев с момента окончания финансового года. Конкретные сроки проведения общего собрания устанавливаются уставом акционерного общества. Таким образом, годовой баланс должен быть утвержден на общем собрании акционеров.

Информация, формируемая в бухгалтерском учете российских организаций, удовлетворяет общим для всех пользователей потребностям, так как в силу значительных различий в интересах бухгалтерский учет не может удовлетворить их в полном объеме.

Учитывая интересы всех заинтересованных пользователей, в основе формирования бухгалтерской информации должно лежать профессиональное суждение бухгалтера в области формирования финансовой информации.

Учетный процесс сегодня - это уже не формальное применение инструкций и механическое отражение хозяйственных операций по счетам бухгалтерского учета (как это было раньше), а прежде всего самосознание и мышление людей этой профессии, основанное на профессиональном отношении к оценке правил бухгалтерского учета, к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности и их влиянию на систему управления организации, величину получаемых финансовых результатов и иных экономических выгод, уточнение принимаемых управленческих решений (включая решения, связанные с налогообложением), основанное также на профессиональном умении анализировать и прогнозировать бизнес.

Сформированная бухгалтерская отчетность должна быть качественной, удовлетворять основным характеристикам отчетности. Основополагающими характеристиками качественной отчетности являются:

- понятность;

- уместность;

- существенность;

- надежность;

- сопоставимость;

- прозрачность.

Понятность. Информация в финансовой отчетности должна быть понятна потенциальному пользователю. Однако следует учитывать, что это не просто человек, далекий от экономики, а специалист, имеющий достаточные знания в области экономики и бухгалтерского учета. Поэтому не стоит излишне упрощать отчетность и исключать из нее информацию о сложных вопросах. Просто их нужно изложить понятным языком.

Уместность. Информация в отчетности уместна, если она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять прошлые оценки. Кроме того, данные должны иметь прогнозную ценность, например раскрытие информации о прекращаемой деятельности. Прогнозная и подтверждающая функции информации взаимосвязаны. Так, сведения о современном уровне и структуре имеющихся активов представляют ценность для пользователей, когда они стараются предсказать способность компании правильно отреагировать на ситуацию. Эта же информация важна для подтверждения прошлых прогнозов.

Существенность. Информация является существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономическое решение. Существенность во многих случаях (но не всегда) зависит от размера объекта учета или масштаба потенциальной ошибки. При этом стандарты учета не устанавливают какое-либо абсолютное или относительное значение ошибки.

В некоторых случаях по самому характеру информации можно определить ее существенность. Например, сообщение о новом сегменте деятельности может повлиять на оценку рисков и возможностей организации, значит, информация об этом существенна, и ее нужно раскрывать отдельно. В других случаях значение имеют количественные характеристики вместе с качественными, например размеры имеющихся видов запасов, их стоимость, возможность реализации и т.п. Несущественные статьи показываются в отчетности агрегировано.

Надежность. Надежная информация - та информация, на которую пользователи могут положиться. Отчетность не должна содержать существенных ошибок или быть предвзятой. Данные должны быть полными, с одновременным соблюдением баланса между выгодами, извлекаемыми из отчетной информации, и затратами на ее предоставление. Первые, как правило, должны быть выше.

Основой надежности является требование отражения операций в отчетности в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не просто юридической формой. Это одно из немногих отличий МСФО 1 от соответствующего ПБУ. При отражении сделок в российском учете руководствуются юридической формой. Например, критерии включения отдельного предприятия в отчетность группы компаний. Материнская компания может и не владеть предприятием, но контролировать его. В российской системе бухгалтерского учета данное предприятие не включается в отчетность группы компаний, в МСФО же включается обязательно, если есть признаки контроля.

Сопоставимость. Отчетность должна давать возможность пользователям сравнивать финансовое положение и результаты деятельности как во времени, так и с другими компаниями. В первом случае это достигается за счет предоставления данных за предыдущий период, во втором - за счет раскрытия основных положений своей учетной политики в пояснительной записке.

Главную ценность любой информации составляют ее достоверность и правдивость. Данные достоверны, если пользователи, используя различные подходы, приходят к единому заключению относительно конкретных показателей отчетности. Правдивость означает, что данные, представленные в отчетности, соответствуют действительности. Необходимо уравновесить потребность в достоверной информации с необходимостью своевременного ее получения. Прибыль от использования информации, как правило, должна превышать затраты на ее получение.

Прозрачность. При формировании отчетной информации большое значение имеет ее прозрачность, т.е. обеспечение полного раскрытия сделок, финансовых условий и результатов деятельности. Прозрачность позволяет инвесторам, кредиторам и другим пользователям получить правильную информацию и удовлетвориться, что она является не только фактической, но и объективной. Чем прозрачнее бухгалтерская отчетность, тем легче оценить ее качество.

Формирование качественной достоверной бухгалтерской отчетности, надежной и свободной от неправильных суждений, может быть, по мнению автора, только при хорошо сбалансированной системе контроля и надзора за бухгалтерской отчетностью. Система должна включать следующие элементы: самоконтроль, независимый аудит, надзор и санкции за нарушения.

Самоконтроль должен состоять из внутреннего контроля, внутреннего аудита, надзора со стороны комитета по аудиту и утверждения отчетности.

В России же самоконтроль представлен только подписями ответственных лиц - генерального директора и главного бухгалтера на отчетности, которые несут административную ответственность за ее недостоверность. То есть реально выполняется лишь требование по утверждению отчетности. Так, на практике в России ответственность, как правило, возникает только за нарушения налогового законодательства, а в США генеральный и финансовый директоры подписывают специальное заявление, прилагающееся к каждому годовому или квартальному отчету (ст. 302 Закона Сарбейнс-Оксли от 23.01.2002). Это автоматически подтверждает, что отчет адекватный и достоверный. В ЕС отчетность тоже должна быть подписана ответственными лицами, но они не конкретизированы, как в США и России [2].

Внутренний контроль. Понятия "внутреннего контроля" можно найти в законодательстве, но только одно из них относится к предоставлению информации управленческому персоналу (ст. ст. 10, 24, 42 Закона РФ от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности"). Однако и оно справедливо лишь для кредитных организаций, а для остальных ничего подобного не предусмотрено. В США внутренний контроль проводит менеджмент, а качество проверки оценивает аудиторская фирма. В ЕС существует система внутреннего контроля, но внешний аудитор ее не проверяет [3].

Конечно, определенная контрольная работа на уровне менеджмента организации всегда ведется, но речь идет о качестве такой работы, об адекватности ее организации требованиям эффективного рыночного хозяйствования, ее соответствия принятым международным стандартам. Эффективная система внутреннего контроля является необходимым условием надежного функционирования организации и обеспечения стабильности финансовой системы в целом.

Внутренний контроль - процесс, направленный на достижение целей предприятия и являющийся результатом действий руководства по планированию, организации, мониторингу деятельности компании в целом и ее отдельных подразделений. Руководство организации должно, во-первых, поставить цели и определить задачи организации и отдельных подразделений и построить соответствующую этому структуру организации, во-вторых, обеспечить функционирование эффективной системы документирования и отчетности, разделения полномочий, мониторинга для достижения поставленных целей и решения стоящих задач. Внутренний контроль - это контроль изнутри организации в противоположность внешним видам контроля, таким как законодательное регулирование, контроль со стороны внешних контролирующих органов.

Само понятие внутреннего контроля отнюдь не новое. Появившись в лексиконе еще в начале XVIII в. как система контроля деятельности предприятия, это понятие сформировалось к началу XX столетия в виде совокупности трех элементов: разделение полномочий, ротация персонала, использование и анализ учетных записей. Позже функции внутреннего контроля значительно расширились, преобразовавшись в организацию и координирование действий, направленных на обеспечение сохранности активов, проверку надежности учетной информации, повышение эффективности операций, следование предписанной политике и процедурам организации. Таким образом, новые функции вывели понятие внутреннего контроля за рамки круга вопросов, относящихся к обычному бухгалтерскому учету. К концу XX в. внутренний контроль превратился в инструмент контроля за рисками, где его функции тесно переплетаются с функцией управления рисками.

Современный этап истории унификации требований к системе внутреннего контроля предприятий начался в 1985 г. в США, когда при участии и на средства пяти профессиональных саморегулируемых организаций - AICPA (American Institute of Certified Public Accountants), Американской ассоциации по учету и отчетности (American Accounting Association), FEI (Financial Executives Institute), Института внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors, IIA) и Института специалистов управленческого учета (Institute of Management Accountants) - была создана национальная комиссия по борьбе с недостоверной финансовой отчетностью, известная по имени первого своего председателя Джеймса С. Тредуэя (James C. Treadway) как Комиссия Тредуэя. Выпущенный ими в 1987 г. отчет, помимо других рекомендаций, содержал призыв к перечисленным организациям - спонсорам Комиссии Тредуэя объединить усилия по достижению договоренности об общих для всех основных понятиях внутреннего контроля. Основываясь на этом предложении, рабочая группа под покровительством Комитета спонсорских организаций Комиссии Тредуэя (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, COSO) провела анализ существовавшей на тот момент литературы по внутреннему контролю. Результат этой работы был представлен общественности в 1992 г. под названием "Интегрированная концепция внутреннего контроля" (Internal Control - Integrated Framework). Кратко этот документ принято называть по наименованию комитета-организатора концепцией COSO, моделью COSO или просто COSO. Модель COSO была особенно важна, поскольку акцент в ней был сделан на ответственности руководства предприятия за состояние контроля [4].

Понятие "внутренний контроль" можно охарактеризовать следующим образом: это процесс, осуществляемый высшим органом предприятия, определяющим его политику (например, советом директоров, который представляет владельцев предприятия), его управленческим персоналом высшего уровня (менеджментом) и всеми другими сотрудниками, в достаточной и оправданной мере обеспечивающий достижение предприятием эффективности деятельности и достоверности финансовой отчетности.

Концепция внутреннего контроля включает в себя несколько компонентов. Во-первых, это внутренняя среда предприятия, т.е. этические ценности, стиль управления, процесс принятия решений, делегирование полномочий и принятие ответственности, политика в отношении персонала, компетентность сотрудников и, что крайне важно, отношение управленческого аппарата предприятия к внутреннему контролю. Во-вторых, это определение, анализ и управление рисками, стоящими перед предприятием на пути достижения своих целей. В-третьих, повседневное осуществление контроля: учет и отчетность, разделение полномочий, права доступа к активам, мониторинг. В-четвертых, система санкционированного доступа к информации - соответствующая информация должна быть доступна тому, кто в ней нуждается в силу возложенных на него функций (обязанностей). В-пятых, мониторинг самой системы внутреннего контроля, необходимый для определения его эффективности.

Говоря об организации внутреннего контроля на предприятии, следует отметить, что он полезен только в том случае, если направлен на достижение конкретных целей, и прежде чем оценивать результаты контроля, необходимо определить эти цели.

Основными целями внутреннего контроля являются:

- надежность и полнота информации;

- соответствие политике, планам, процедурам, законодательству;

- обеспечение сохранности активов;

- экономичное и эффективное использование ресурсов;

- достижение подразделениями компании поставленных целей и задач.

Система внутреннего контроля должна строиться из взаимосвязанных компонентов: контрольная среда и нравственный климат; оценка риска; мероприятия контроля; сбор и анализ информации и передача ее по назначению; мониторинг и исправление ошибок [5].

Для формирования эффективного внутреннего контроля необходима воля и согласованная работа менеджеров и владельцев организации. Основой системы внутреннего контроля организации является прямая ответственность как совета директоров - органа, представляющего интересы владельцев и устанавливающего исходя из этого общие принципы деятельности предприятия, так и менеджмента - исполнительного органа предприятия и его руководителей за создание и обеспечение эффективного осуществления внутреннего контроля.

В организации должны быть утверждены и периодически пересматриваться владельцами (советом директоров) документы, определяющие стратегию и политику финансовой организации в области внутреннего контроля: устанавливаться основные виды деятельности организации; идентифицироваться основные неотъемлемые риски, связанные с основными видами деятельности; определяться основные методы контроля и структура контроля, не позволяющие превысить установленные уровни риска.

Менеджмент организации на основе внутренних и внешних факторов, которые могут неблагоприятно повлиять на достижение организацией поставленных целей, должен утвердить организационную структуру и провести распределение полномочий структуры внутреннего контроля.

Для владельцев и менеджмента важно установить такие правила разработки процедур, которые не позволят совершать хозяйственные операции без учета всех неотъемлемых рисков и встраивания в процессы адекватных рискам мер контроля. Необходимо определить, будет ли персонал, осуществляющий функции независимого повседневного контроля, организационно входить в штат операционных подразделений или должен быть выделен в отдельную структуру. Следует определить такую линию подчинения внутреннего аудита, порядок и периодичность проведения им проверок и информирования о полученных результатах, чтобы обеспечить в рамках конкретной организации приемлемый уровень ее независимости и при необходимости поддержать ее действия своим авторитетом.

Внутренний контроль должен осуществляться по линии административного и финансового контроля. Административный и финансовый контроль осуществляется в предварительном, текущем и последующем порядке. Административный контроль заключается в обеспечении проведения операций только уполномоченными на то лицами и в строгом соответствии с определенными организацией полномочиями и процедурами принятия решений по проведению операций, а финансовый - в обеспечении проведения операций в строгом соответствии с принятой и закрепленной документально политикой организации и их адекватного отражения в учете и отчетности.

Система внутреннего контроля в организации должна быть организована по принципу всеобъемлемости и многоплановости. Это означает, что контрольные функции закладываются по вертикали и по горизонтали, образуя тем самым сплошную сеть пересекающихся контрольных функций. Горизонтальную образующую представляют инструкции, тарифы, технические порядки и операционные процедуры, определяющие технологическую последовательность совершаемых хозяйственных операций и сделок, лимиты установленных нормативных показателей, зоны ответственности и контрольные операции по минимизации операционных рисков. Вертикальную составляющую образуют индивидуальные должностные инструкции работников организации, положения о подразделениях (отделах, управлениях), приказы и распоряжения руководства организации, решения совета директоров или иных коллегиальных органов управления.

Контроль за осуществлением контрольных функций (по горизонтали и по вертикали) подразделениями, составляющими инфраструктуру системы внутреннего контроля и обеспечивающими ее работу путем регулярных проверок, анализа, проведения специальных контрольных мероприятий, целесообразно возлагать на службу внутреннего контроля [6].

Система внутреннего контроля функционирует на трех основных уровнях: индивидуальный уровень (уровень работника или группы работников), уровень принятия и реализации решений (уровень самостоятельного структурного подразделения или группы связанных подразделений) и уровень стратегического планирования и прогнозирования (макроуровень). На каждом уровне осуществляется предварительный, текущий и последующий контроль. Основным инструментарием контроля являются проверки и контрольные мероприятия, проведение которых обусловлено соответствующими нормативными и локальными актами.

В зависимости от масштабности деятельности организации трехуровневая система внутреннего контроля может быть организована следующим образом. Первый уровень - общий управленческий контроль, осуществляемый советом директоров организации. Второй уровень - внутренний аудит (ревизии и проверки) и текущий контроль за деятельностью подразделений организации осуществляется департаментом, который подчиняется непосредственно руководителю организации. Наиболее важные вопросы, возникающие по результатам контрольных мероприятий, проводимых департаментом и другими подразделениями организации, могут рассматриваться в комиссии по координации работы по вопросам внутреннего контроля. Третий уровень - текущий контроль в подразделениях организации, осуществляемый как отдельными сотрудниками в соответствии с поручениями руководства подразделений, так и специально созданными структурными единицами в рамках подразделений. Важной составной частью третьего уровня внутреннего контроля является последующий контроль, осуществляемый в операционных подразделениях организации специально созданными группами.

Важно отметить, что целью предприятия должно являться не создание системы контроля, которая бы полностью гарантировала отсутствие отклонений, ошибок и неэффективности в работе, а система, которая помогала бы их своевременно выявлять и устранять, способствуя повышению эффективности работы. Ведь ресурсы, направленные предприятием на создание избыточного контроля, могли бы быть использованы для достижения других целей и задач. Однако даже хорошо выстроенная и организованная система внутреннего контроля нуждается в оценке своей эффективности как с точки зрения достижения поставленных целей, так и с точки зрения экономичности. Этой цели служит внутренний аудит.

Внутренний аудит. Внутренний аудит является оценкой надежности и эффективности существующей системы внутреннего контроля, а внутренние аудиторы - людьми, призванными непредвзято и профессионально провести такую оценку. Иными словами, внутренний аудит есть функция независимой оценки всех аспектов деятельности организации, осуществляемая изнутри организации и направленная на создание у менеджеров компании уверенности в том, что существующая система контроля надежна и эффективна.

Основная цель внутреннего аудита - помочь менеджерам организации эффективно выполнять возложенные на них обязанности, придать менеджерам достаточную уверенность в том, что активы организации используются наиболее эффективным образом для достижения целей и задач, стоящих перед организацией в целом и ее отдельными подразделениями.

Основной метод внутреннего аудита - проведение качественного аудита, выработка эффективных и выполнимых рекомендаций и дальнейший контроль за их выполнением. Аудит не может считаться завершенным до тех пор, пока не будут внедрены аудиторские рекомендации и устранены выявленные отклонения.

Одним из важнейших аспектов деятельности внутреннего аудита являются определение и анализ возможных внешних и внутренних рисков при разработке и внедрении новых проектов, а также выработка рекомендаций, позволяющих снизить уровень риска или минимизировать возможные потери. Внутренние аудиторы осуществляют мониторинг расходования фондов по разным проектам или программам (например, проект капитального строительства или программа продвижения товара на рынок), анализируют финансовую и управленческую отчетность организации, ее достоверность и своевременность, дают оценку разрабатываемым контрактам и выполнению сторонами своих контрактных обязательств, привлекаются для оценки систем контроля в рамках существующих и вновь внедряемых информационных систем.

Высокие требования должны предъявляться к специалистам по внутреннему аудиту. Непременным условием является знание принципов организации и управления, а также владение базовыми знаниями в таких дисциплинах, как бухгалтерский учет и финансы, право, налогообложение, продажи, логистика, информационные технологии. Быть специалистом во всех этих областях невозможно, да и не является обязательным. Желательно, чтобы отдел внутреннего аудита имел в своем составе квалифицированного специалиста-аудитора по каждой из этих областей (дисциплин). Помимо этого, если при проведении аудита необходимы глубокие знания в какой-либо сложной или специфичной области, аудиторы могут привлечь внешних специалистов, например профессиональных оценщиков, актуариев, статистиков, инженеров, строителей, геологов и т.д. Аудиторы могут работать индивидуально и командой, в которую подбираются люди, обладающие необходимой глубиной знаний в требуемых дисциплинах. Например, при аудите большого капитального проекта нужны аудиторы, обладающие достаточными знаниями в таких областях, как строительство, контрактное право, закупки, бухгалтерский учет.

Существуют два основных отличия аудита внутреннего от внешнего. Первое, внешний аудит традиционно ориентируется на подтверждение достоверности финансовой отчетности организации и фокусируется на операциях и событиях, могущих оказать материальное воздействие на отчетность организации. Внутренний аудит направлен на оценку существующей системы контроля организации и эффективности ее различных подразделений - производство, маркетинг, продажи, финансы и т.д. Второе, внешний аудит служит в первую очередь интересам клиентов организации в широком понимании этого термина - поставщикам, потребителям, кредиторам, налоговым органам, а внутренний - интересам менеджеров компании.

Сегодня внутренний аудит перерастает из функции, первоначально ориентированной на проверку финансово-бухгалтерской отчетности и минимизацию налогов, в функцию, охватывающую все аспекты деятельности компании.

Создание комитетов по аудиту в российском законодательстве, как, впрочем, и в странах Евросоюза, не предусмотрено. В США же наличие внутри организации комитета законодательно закреплено (ст. 301 Закона Сарбейнс-Оксли от 23.01.2002). Комитет отвечает за работу нанимаемой аудиторской компании для проверки предприятия [7].

За последние десятилетия значительно повысились требования к организации системы учета и отчетности. Появились новые формы и методы ведения учета, в том числе с применением компьютерных систем. Бухгалтерская отчетность превратилась в основной источник информации, позволяющий оценить финансовое и имущественное состояние экономических субъектов. В этих обстоятельствах аудит финансовой отчетности стал одним из важнейших инструментов, способствующих повышению качества бухгалтерской отчетности, и составляющей его является достоверность такой отчетности. Ни один серьезный западный банк не предоставит кредита клиенту, не имеющему проверенную аудиторами бухгалтерскую отчетность. Ни один солидный инвестор не будет работать с организацией, отчеты которой за ряд лет не проверены авторитетным аудитором.

Пользователи бухгалтерской отчетности полагаются на квалификацию аудитора, его компетентность и объективность. Заключение аудитора является гарантом достоверности тех данных, которые содержатся в отчетности. Аудиторское заключение должно давать пользователям ответы на вопросы: дает ли отчетность подлинное и объективное представление о финансовом положении и финансовых результатах, составлена ли отчетность в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета.

Определение цели аудита дано в Федеральном законе "Об аудиторской деятельности" [6]. Она заключается в выражении мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта и соответствии ведения им бухгалтерского учета законодательству РФ.

Однако недостаточно проверять отчетность на простое соответствие нормативным документам, регулирующим правила ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности. Необходимо также проверить, обеспечивают ли способы отражения объектов бухгалтерского учета для данного предприятия достоверность их отражения в бухгалтерской отчетности. В ходе проверки аудитор обязан определить выбранные предприятием способы бухгалтерского учета, отрицательно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности.

Для того чтобы пользователи бухгалтерской отчетности имели достаточно достоверную информацию о деятельности соответствующих организаций, необходимо совершенствовать: во-первых, национальные стандарты бухгалтерского учета, во-вторых, методику проведения аудиторских проверок достоверности бухгалтерской отчетности. Для целей развития и регулирования аудиторской деятельности следует также совершенствовать методику аудита, аудиторские стандарты и стандарты бухгалтерского учета, важно обеспечить четкое распределение полномочий между государственными органами, регулирующими аудиторскую деятельность, и общественными организациями, что требует всестороннего изучения международного опыта.

В целях обеспечения представления инвесторам и другим заинтересованным сторонам аудиторской информации, которой они могли бы полностью доверять, предотвращения возникновения конфликтов интересов и скандалов типа дела компании ENRON, следует выделить основные приоритеты, которые должны повысить уровень аудиторского контроля, а также согласовать критерии качества аудиторского контроля.

В первую очередь необходимо кардинально пересмотреть законодательство об аудиторской деятельности и внести в него значительные изменения. В качестве первого шага следует создать инфраструктуру, обеспечивающую качество аудита. Для этого необходимо предусмотреть краткосрочные и среднесрочные меры. К первым относятся усиление общественного контроля за аудиторами, переход к проведению всех обязательных аудиторских проверок в соответствии с международными стандартами аудита и создание в качестве регулирующего органа комитета по аудиту для пересмотра существующего законодательства и скорейшего принятия других обязательных мер. Эта работа должна проводиться одновременно с преобразованиями в области законодательства организаций и корпоративного управления.

Изменения в аудиторской деятельности должны проводиться по следующим принципиальным положениям: публичный надзор, внутренний контроль качества, независимость аудиторов, кодекс этики, стандарты аудита, дисциплинарные санкции, а также назначение и освобождение аудиторов для обязательных проверок.

Требование проведения обязательных аудиторских проверок должны быть приведены в соответствие с международными стандартами аудита. Следует усилить дисциплинарные санкции для определения общих подходов и выработать обязательства по сотрудничеству в пограничных ситуациях.

Комитеты по аудиту и международному контролю должны работать над вопросами, связанными с назначением, освобождением и вознаграждением аудиторов по обязательным проверкам, а также с взаимоотношением аудиторов и проверяемой организации. Необходимо исследовать проблемы привлечения аудиторов к оценке и отчету по внутренним системам управления.

Следует провести исследование влияния ограничительных подходов в вопросе оказания дополнительных услуг аудируемым клиентам, различных систем ответственности аудиторов.

В целях обеспечения независимости внешних аудиторов от аудируемых субъектов, финансовую отчетность которых они проверяют, и устранения возникновения конфликтов интересов у аудиторов целесообразнее было бы запретить аудиторам оказывать своим клиентам услуги консалтинга или другие неаудиторские услуги.

Аудиторские фирмы должны ежегодно раскрывать информацию о вознаграждении, получаемом от своих клиентов.

В качестве надзорных органов в России выступают налоговая служба, ФСФР, Банк России и органы внутренних дел. Органы ФНС России вправе проверять бухгалтерскую отчетность, но они контролируют ее содержание только с фискальной точки зрения и не следят за исполнением стандартов, т.е. их контроль не защищает права инвесторов. Проверять отчетность может также ФСФР, но ее человеческие ресурсы ограничены. Функция органов внутренних дел заключается в уголовном преследовании нарушителей налогового законодательства, а права инвесторов опять же они не защищают. Банк России проверяет кредитные организации. Для сравнения, в США финансовую отчетность публичных компаний контролирует Комиссия по ценным бумагам и биржам (SEC), созданная еще в 1934 г. В разных странах ЕС используются различные системы контроля. Среди них фондовые биржи, независимый регулятор фондового рынка, проверочные комиссии, специальные государственные органы.

Санкции в России не относятся напрямую к нарушениям в финансовой отчетности. Так, гражданско-правовая ответственность применима, если пользователем отчетности является контрагент проверяемой компании. Если же пользователь - инвестор, то таких санкций нет. Административные санкции предусмотрены за нарушение правил бухгалтерского учета. Уголовный кодекс РФ не содержит норм, которые могут привлечь к ответственности непосредственно за нарушения в бухгалтерской отчетности. Однако в отдельных случаях уголовная ответственность может применяться к генеральному директору или главному бухгалтеру за обман и представление ложных сведений в сфере бухгалтерской отчетности. Например, при совершении преступлений против собственности или в сфере экономических преступлений. Репутационные санкции в виде публикаций в прессе сведений о нарушениях в бухгалтерской отчетности практически совсем не применяются. В США и в странах ЕС возможности для привлечения к ответственности значительно шире.

Эффективность уголовно-правового контроля за качеством бухгалтерской отчетности определяется комплексом факторов. Отметим среди них наиболее важные в современных условиях.

Качество и полнота экономического законодательства. Практика применения новых норм Уголовного кодекса РФ об ответственности за экономические преступления показала, что только некоторые из них применяются довольно интенсивно - это прежде всего нормы о налоговых преступлениях, а также незаконное предпринимательство и лжепредпринимательство. Правильно было бы предусмотреть уголовную ответственность за недостоверную, некачественную отчетность организации.

Наличие реальной политической воли к борьбе с некачественной бухгалтерской отчетностью. Политическая воля - это реализация уголовно-правовой политики в жизни. Отсутствие этого является показателем отсутствия политической воли, а результатом - неэффективное использование возможностей действующего законодательства либо принятие нормативных актов в расчете на их неприменение. С этой точки зрения ужесточение санкций за совершенные экономические преступления, прежде всего за некачественную бухгалтерскую отчетность - не самый эффективный путь.

Качество системы научного мониторинга применения уголовного законодательства в сфере экономики. Внесение изменений в Уголовный кодекс РФ без анализа действия его норм не позволяет создать эффективную правовую базу борьбы с бухгалтерской отчетностью низкого качества. Необходимо формирование качественной статистической базы применения уголовного законодательства в этой области.

Эффективность системы уголовно-правовых санкций. Экономические преступления - это корыстные деяния, не связанные с применением насилия. По мнению ряда экспертов, наибольший предупредительный эффект могут дать санкции имущественного характера, прежде всего крупные штрафы.

Необходимо совершенствовать правовое обеспечение деятельности органов, осуществляющих уголовно-правовой контроль за экономической преступностью в целом и за бухгалтерской отчетностью в частности.

Должен быть усилен уровень ресурсного (финансового, кадрового, научного, технического, методического, информационного) обеспечения органов, осуществляющих уголовно-правовой контроль, и налажены эффективное взаимодействие и координация деятельности органов, осуществляющих уголовно-правовой контроль.

Таким образом, в России система обеспечения исполнения стандартов качества бухгалтерской отчетности реализована частично. Ключевые элементы системы отсутствуют, например репутационные санкции, внутренний контроль, надзор за финансовой отчетностью. Поэтому система почти не работает. А без контроля не улучшится качество бухгалтерской отчетности, что поставит пользователей отчетности в невыгодные условия.

Литература

1. Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.1995, ст. 48.

2. Малыхин Д., Терехов А. Исследование состояния внутреннего контроля в российских банках // Бухгалтерия и банки. - 2005. - N N 6, 7.

3. Шапран В.С. Инвестиционный банковский бизнес в странах ЕС: технологии и тенденции // Инвестиционный банкинг. - 2006. - N 2.

4. Украинская И.Д. Об организации риск-ориентированного внутреннего контроля в банках // Управление в кредитной организации. - 2006. - N 5.

5. Экклз Роберт Дж., Герц Роберт Х., Киган Э. Мэри, Филипс Дейвид М.Х. Революция в корпоративной отчетности: Как разговаривать с рынком капитала на языке стоимости, а не прибыли. - М.: Олимп-Бизнес, 2002.

6. Грачева М. Развитие британских стандартов корпоративного управления: доклад Хиггса // Вопросы экономики. - 2004. - N 1.

7. Полковников Г.В. Английское право о компаниях: закон и практика: Учеб. пособие. М.: НИМП, 1999.

Г.И.Сухачева

К. э. н.,

доцент кафедры

"Бухгалтерский учет, анализ и аудит"

Хакасского государственного

университета им. Н.Ф.Катанова

Подписано в печать

23.03.2007

————