"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 4

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ С КРИМИНАЛЬНЫМ ОТТЕНКОМ

Уголовные дела, возбужденные по налоговым преступлениям, нередко становятся едва ли не главным механизмом воздействия на тех налогоплательщиков, которые не согласны с решениями налоговых органов. Налоговый спор, своевременно инициированный налогоплательщиком, может стать юридическим фактом, играющим ключевую роль в рассмотрении такого уголовного дела. В свою очередь, материалы уголовных дел имеют немаловажное значение при рассмотрении налоговых споров.

Принятие очередного, уже второго по счету <1>, Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления" снова заставляет вспомнить о том, что любой налоговый спор, в рамках которого возникает вопрос о неуплате налогов или сборов на суммы, установленные в примечаниях к ст. ст. 198, 199 УК РФ, почти неизбежно вызывает параллельное существование наряду с соответствующим административным делом еще и уголовного.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Первым в этом смысле можно считать Постановление Пленума ВС РФ от 04.07.1997 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов".

При неуплате налогов или сборов в указанных суммах исключение параллельного сосуществования уголовных дел и налоговых споров составляют, пожалуй, случаи, когда уголовное дело прекращается в связи с деятельным раскаянием налогоплательщика, которое выражается в уплате всех выявленных в результате расследования уголовного дела налогов и сборов и, соответственно, в отсутствии налогового спора. Впрочем, судебная практика знает и исключения. Физические лица с целью избежания уголовного преследования предпринимают меры к уплате недоимок по налогам, штрафов и пеней, но параллельно обжалуют акты налоговых органов, составленные по результатам совместных с правоохранительными органами проверок в арбитражный суд <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.05.2003 N Ф08-1554/2003-576А.

Можно сказать, что интерес к заявленной теме продиктован не вышеуказанным Постановлением Пленума ВС РФ в целом, а лишь ч. 2 п. 23, где судам общей юрисдикции разъясняется, что при рассмотрении дел о налоговых преступлениях судам необходимо учитывать вступившие в законную силу решения арбитражных судов, судов общей юрисдикции, а также другие решения, постановленные в порядке гражданского судопроизводства, имеющие значение по делу. Причем такие решения подлежат оценке в совокупности с иными собранными доказательствами по правилам ст. 88 УПК РФ.

В этом плане можно говорить о прогрессе по сравнению с предыдущим Постановлением от 04.07.1997 N 8, в ч. 2 п. 17 которого судам вообще предлагалось привлекать в соответствующих случаях специалистов, обладающих необходимыми познаниями в области налогообложения. Другими словами, презюмировалось, что далеко не любой судья суда общей юрисдикции в состоянии оценить правильность применения налогового законодательства. Кстати, этим разъяснением активно пытались пользоваться защитники по целому ряду нашумевших уголовных дел, в частности по так называемому делу Ходорковского. В материалах этого дела в суде первой инстанции фигурирует заключение специалиста в сфере правового регулирования налогообложения Д.М. Щекина, где он дает оценку того, имелись ли в действиях организаций, к работе которых были причастны обвиняемые по делу, нарушения налогового законодательства <3>. В этой связи возникает вопрос: можно ли ставить перед специалистом или экспертом правовые вопросы? Скорее всего, нет - это прерогатива суда, хотя в юридической литературе встречаются прямо противоположные точки зрения на этот счет <4>. С другой стороны, к этому подталкивают объективные обстоятельства: отсутствие в судах общей юрисдикции на городском (районном) уровне специализации судей и сложность современного налогового права ведут к судебным ошибкам по уголовным делам.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Памятка прокурору: кому достался ЮКОС // Новая газета. 2005. 11 апр. N 26.

<4> См.: Статкус В.Ф. О правовой экспертизе и юристах "второго сорта" // Российская юстиция. 2006. N 1. С. 47 - 50; Конева Н.А. Правовая экспертиза в гражданском процессе: pro et contra // Там же. С. 9 - 11.

Как правило, не является специалистом в области налогообложения и следователь. Не случайно в современной следственной практике рождаются такие документы, как "акт экономико-правовой налоговой экспертизы". В период существования налоговой полиции сформировался слой следователей, которые были узкими специалистами в сфере налоговых преступлений, но и они предпочитали при наличии параллельно с уголовным делом налогового спора в арбитражном суде дождаться вступления в законную силу соответствующего судебного акта. По данным И.В. Александрова, признание арбитражными судами решений налоговых органов недействительными является одним из самых распространенных оснований возврата прокурором уголовных дел на доследование или прекращения уголовного производства по ним <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Александров И.В. Налоговые преступления: криминалистические проблемы расследования. СПб.: Юрид. центр Пресс, 2002. С. 94 - 95.

На какие же проблемы взаимного влияния уголовных дел и налоговых споров следует обратить внимание?

Согласно ст. 90 УПК РФ преюдициальная сила решений арбитражных судов и судов общей юрисдикции по налоговым спорам при рассмотрении уголовного дела исключается, но решения и иные судебные акты арбитражных судов и судов общей юрисдикции используются в качестве доказательств по уголовному делу и часто играют чуть ли не важнейшую роль при разрешении уголовного дела. Вместе с тем могут быть случаи, когда судья суда общей юрисдикции попросту не соглашается с выводами арбитражного суда или суда общей юрисдикции по налоговому спору при оценке доказательств в рамках ст. 88 УПК РФ, тем более что в соответствии с ч. 2 ст. 17 УПК РФ никакие доказательства не имеют заранее установленной силы. Такая ситуация может сложиться и в тех случаях, когда в рамках судебного следствия выясняются обстоятельства, которые не были известны арбитражному суду или суду общей юрисдикции, но могут иметь значение по административному делу. Совсем не обязательно, что это приведет к обвинительному приговору, но может стать основанием для пересмотра административного дела по налоговому спору по вновь открывшимся обстоятельствам согласно ст. 311 АПК РФ или ст. 392 ГПК РФ.

В обратной ситуации, т.е. когда речь идет о влиянии материалов уголовных дел на рассмотрение налогового спора, выясняются следующие практические особенности.

Если речь идет о случаях, когда налоговый орган пытается привлечь к ответственности за совершение налогового правонарушения физическое лицо, в отношении которого поставлен вопрос о привлечении к уголовной ответственности, то, как разъяснил ВАС РФ в п. 38 Постановления Пленума от 28.02.2001 N 5, это возможно только в случае отказа в возбуждении уголовного дела или в случае его прекращения. Интересно, что по целому ряду дел решения о привлечении к налоговой ответственности выносятся налоговым органом до того, как было прекращено уголовное преследование. Вместе с тем в п. 33 Постановления N 5 разъяснено, что при применении п. 3 ст. 108 НК РФ судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик - физическое лицо, освобожденное от уголовной ответственности (по нереабилитирующим основаниям) за деяние, содержащее признаки состава преступления, не освобождается от налоговой ответственности, предусмотренной Кодексом, если совершенное им деяние одновременно содержит признаки налогового правонарушения, определенные соответствующей статьей гл. 16 НК РФ. А сама ч. 3 ст. 108 НК РФ говорит о том, что предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ.

То есть до того момента, пока физическое лицо не будет освобождено от уголовной ответственности за налоговое преступление, единственно возможным способом взыскания налоговых санкций является гражданский иск в уголовном процессе. ФАС Северо-Кавказского округа в одном из постановлений справедливо указал на то, что законодательство не ставит факт привлечения физического лица к ответственности, предусмотренной НК РФ, в зависимость от привлечения к уголовной ответственности <6>, но, как видим, от этого зависит процессуальный порядок привлечения к налоговой ответственности физических лиц <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> См. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.10.2001 N Ф08-3288/2001-1049А.

<7> Тем не менее автор статьи является сторонником включения налоговой ответственности в ее современном виде в административную без каких-либо исключений. Подробнее об этом см.: Лупарев Е.Б. Проблемы кодификации административного законодательства на современном этапе // Теория и практика административного права и процесса: Материалы Всероссийской научно-практической конференции памяти профессора В.Д. Сорокина. Краснодар, 2006. С. 27 - 30.

Вместе с тем требуют пояснения акты федеральных арбитражных судов некоторых округов, где утверждается, что содержащийся в приговоре суда вывод об отсутствии события преступления не свидетельствует об отсутствии налогового правонарушения <8>. Представляется, что такой вывод верен для тех случаев, когда речь идет об отсутствии состава, но не события преступления. Отсутствие события налогового преступления, установленное приговором суда, автоматически влечет за собой отсутствие события налогового правонарушения. Другая ситуация с прекращением дела при отсутствии состава преступления. Прекращение уголовного дела в связи с отсутствием состава правонарушения есть реабилитирующее основание в соответствии со ст. ст. 24 и 133 УПК РФ. Но сумма неуплаченных налогов может "не дотягивать" до диспозиции ст. 198 УК РФ, что не исключает ответственности по НК РФ, а вот доказанность отсутствия вины в совершении налогового преступления в соответствии со ст. 109 НК РФ исключает и привлечение к ответственности за налоговое правонарушение. Другими словами, необходимо соотносить возможность привлечения физического лица к ответственности в соответствии с НК РФ с основаниями прекращения в отношении него уголовного дела.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> См., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2004 N Ф04/2314-310/А75-2004.

Как справедливо указал в одном из своих Постановлений ФАС Северо-Кавказского округа, само по себе возбуждение уголовного дела вне связи со спором не создает основания для прекращения рассмотрения спора <9>. Сложившаяся практика свидетельствует, что, даже если уголовное дело возбуждено в связи с имеющим место налоговым спором, суд не обязан приостанавливать производство по делу, если, конечно, не сочтет в соответствии со ст. 143 АПК РФ или ст. 215 ГПК РФ, что данный налоговый спор не может быть рассмотрен до рассмотрения уголовного дела. Причем определения арбитражных судов об отказе в приостановлении производства по делу, в том числе по мотивам имеющегося возбужденного уголовного дела, не подлежат обжалованию <10>. Не является препятствием к рассмотрению дела по существу и может не учитываться при постановлении судебного акта сам факт возбужденного уголовного дела, если оно имеет место не по налоговому, а по иному преступлению (например, мошенничеству), хотя и косвенно могущему оказать влияние на установление фактов по административному делу <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.08.2005 N Ф08-3461/2005.

<10> Постановление Президиума ВАС РФ от 22.10.2002 N 8025/00.

<11> Постановление ФАС Московского округа от 12.08.2002 N КА-А40/5136-02.

В то же время арбитражные суды активно используют в качестве доказательств материалы уголовных дел, по которым лица, фигурирующие и в налоговом споре, выступают в качестве свидетелей <12>. Более того, отменяя судебные акты в кассационном порядке, направляя дела на новое рассмотрение, окружные арбитражные суды указывают на необходимость исследования в арбитражном суде материалов уголовного дела при его новом рассмотрении <13>. Возникает вопрос: могут ли материалы уголовных дел, по которым не вступил в силу приговор суда, использоваться в качестве доказательств при рассмотрении налогового дела, имеют ли они доказательственную презумпцию? Безусловно, основанием для освобождения от доказывания по налоговому спору может быть только приговор суда по делу о налоговом преступлении. Любые другие доказательства из уголовного дела, по которому еще не вынесен приговор или дело прекращено по каким-либо основаниям, подлежат непосредственному исследованию в судебном заседании вне зависимости от той оценки, которую дало следствие или суд общей юрисдикции по уголовному делу. И здесь возникает ситуация, аналогичная рассмотрению уголовного дела с использованием материалов налоговых споров. Судья, рассматривая административное дело, вправе дать собственную оценку тем доказательствам, которые представляются из материалов уголовного дела о налоговом преступлении в отношении тех же лиц, являющихся участниками налогового спора, и по тому же предмету при не вступившем в законную силу приговоре суда.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Так, Постановлением Президиума ВАС РФ от 04.02.2003 N 11851/01 дело по иску налоговой инспекции о взыскании с общества штрафа за неуплату НДС направлено на новое рассмотрение в связи с неполным исследованием арбитражным судом обстоятельств дела, в том числе в связи с отсутствием оценки протокола допроса свидетеля по возбужденному, но не законченному производством уголовному делу. <13> См., напр.: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2002 по делу N А56-5692/02; ФАС Северо-Кавказского округа от 13.06.2006 N Ф08-2547/2006-1070А. Е.Б.Лупарев Д. ю. н., заведующий кафедрой административного и финансового права Кубанского государственного университета г. Краснодар Подписано в печать 22.03.2007 ————