"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 4

КОРРЕКТИРОВКА МЕСТНОГО НОРМОТВОРЧЕСТВА

В статье проанализированы нормативные правовые акты в сфере законодательства о налогах и сборах, принятые представительными органами муниципальных образований Пермского края, на предмет их соответствия Налоговому кодексу РФ.

Федеральным законом от 29.11.2004 N 141-ФЗ в НК РФ были внесены изменения, предусматривающие введение гл. 31 "Земельный налог".

Статья 3 указанного Закона устанавливает, что в случае принятия представительными органами муниципальных образований нормативных правовых актов о введении с 01.01.2005 в соответствии с гл. 31 НК РФ земельного налога на территориях соответствующих муниципальных образований Закон РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" не применяется.

В связи с тем что Закон N 141-ФЗ был принят только 29.11.2004, а опубликован 30.11.2004, представительные органы муниципальных образований Пермской области, а также Коми-Пермяцкого автономного округа просто не успели принять соответствующие нормативные акты о введении земельного налога в соответствии с гл. 31 НК РФ до 01.12.2004 (ст. 5 НК РФ). Еще одной причиной того, что нормативные акты муниципальных образований не были приняты до указанной даты, явилось отсутствие сведений о кадастровой стоимости земельных участков.

Таким образом, муниципальными образованиями Пермской области земельный налог в соответствии с гл. 31 НК РФ вводился с 01.01.2006.

Анализ принятых представительными органами муниципальных образований нормативных правовых актов о введении земельного налога показал, что большинство названных документов частично не соответствует гл. 31 НК РФ. В силу ст. 6 Кодекса указанное обстоятельство является основанием для признания соответствующих нормативных правовых актов не соответствующими НК РФ.

Ошибки, допущенные при принятии названных документов, можно разделить на несколько категорий, а именно: неверное определение налоговой базы и налоговой ставки, возложение дополнительных обязанностей по исчислению авансовых платежей по налогу, неустановление сроков уплаты и др.

Проанализируем названные несоответствия более подробно.

1. Определение налоговой базы.

Согласно п. 1 ст. 390 НК РФ налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ.

Вместе с тем в ряде муниципальных образований Пермского края <1> в отношении земель промышленности, энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, земель для обеспечения космической деятельности, земель обороны, безопасности и земель иного специального назначения налоговая база определяется не как кадастровая стоимость земельных участков, а как нормативная цена земли. Указанная ситуация обусловлена тем, что кадастровая стоимость по вышеназванным земельным участкам на территории Пермской области была утверждена только 17.08.2006 <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См., например, Решение Земского собрания Красновишерского района от 28.07.2005 N 146 "Об утверждении порядка исчисления и уплаты земельного налога на территории Московского округа "Красновишерский район".

<2> См. Постановление Правительства Пермского края от 17.08.2006 N 25.

На ошибочность названного подхода было указано Минфином России в Письмах от 03.07.2006 N 03-06-02-04/97 и от 15.06.2006 N 03-06-02-04/86. При этом, по мнению министерства, в случае отсутствия кадастровой стоимости земельного участка налогоплательщик обязан представить в налоговые органы по истечении налогового (отчетного) периода "нулевую" налоговую декларацию (налоговый расчет по авансовым платежам).

После утверждения результатов государственной кадастровой оценки земель по состоянию на 1 января соответствующего налогового периода налогоплательщик обязан в соответствии со ст. 81 НК РФ представить уточненную налоговую декларацию за соответствующий налоговый период, а в случае если кадастровая стоимость земельного участка доведена до налогоплательщика до окончания срока уплаты авансовых платежей по налогу за III квартал календарного года, то и уточненные налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу за I и II кварталы календарного года с уплатой сумм авансовых платежей.

Однако высказывается мнение и о том, что в случае отсутствия утвержденной кадастровой стоимости земельных участков для определения налоговой базы возможно использование нормативной цены земли.

Названный вывод основывается на следующем. В соответствии с п. 5 ст. 65 Земельного кодекса РФ для целей налогообложения и в иных случаях, предусмотренных Кодексом и федеральными законами, устанавливается кадастровая стоимость земельного участка. Пунктом 13 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" установлено, что в случае, если кадастровая стоимость земли не определена, для целей, указанных в ст. 65 Земельного кодекса РФ, применяется нормативная цена земли. Таким образом, при отсутствии кадастровой стоимости земли налоговая база по земельному налогу должна определяться исходя из нормативной цены земли.

2. Налоговая ставка.

В соответствии с п. 2 ст. 387 НК РФ, устанавливая земельный налог, представительные органы муниципальных образований определяют в том числе налоговые ставки в пределах, установленных гл. 31 НК РФ.

Следовательно, прерогатива установления налоговой ставки по земельному налогу принадлежит муниципальным образованиям. Вместе с тем федеральный законодатель ограничил предельный (максимальный) размер налоговой ставки.

Так, ст. 394 НК РФ установлено, что налоговые ставки не могут превышать:

1) 0,3% в отношении земельных участков:

- отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства;

- занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предоставленных для жилищного строительства;

- предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства;

2) 1,5% в отношении прочих земельных участков.

В то же время в п. 2 Положения "О земельном налоге на территории города Перми" <3> ставки налога были определены с превышением предельных значений.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Утверждено Решением Пермской городской Думы от 08.11.2005 N 187 "О земельном налоге на территории города Перми".

Так, налоговые ставки были установлены в следующих размерах:

1) 0,1% в отношении земельных участков:

- предоставленных физическим лицам или приобретенных физическими лицами для индивидуального жилищного строительства;

- занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса);

2) 0,2% в отношении земельных участков:

- предоставленных или приобретенных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства;

- предоставленных под индивидуальные гаражи;

3) 0,3% в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования и используемых указанными лицами для сельскохозяйственного производства;

4) 1,5% в отношении прочих земельных участков.

Анализ названных положений показывает, что ставка налога в г. Перми в отношении земельных участков, предоставленных физическим лицам или приобретенных физическими лицами для индивидуального жилищного строительства, была установлена в размере 0,1%.

Иных упоминаний о ставках налога по земельным участкам, предоставленным для жилищного строительства, Положение не содержало. Следовательно, в отношении земельных участков, предоставленных для жилищного строительства, за исключением земельных участков, предоставленных физическим лицам или приобретенных физическими лицами для индивидуального жилищного строительства, ставка установлена в размере 1,5%.

Во-первых, превышение ставки в отношении указанных земельных участков выражается в сужении круга субъектов, имеющих право на применение пониженной ставки, а именно из данной категории исключены организации.

Во-вторых, очевидно, что понятия "жилищное строительство" и "индивидуальное жилищное строительство" различны по своему наполнению и соотносятся между собой как родовое и видовое. Отсюда следует, что муниципальным образованием была необоснованно сужена категория земель, в отношении которой применяется пониженная ставка 0,3%.

Таким образом, Положение "О земельном налоге на территории города Перми" в части установления ставок по земельному налогу противоречило ст. 394 НК РФ.

3. Исчисление налога и авансовых платежей.

В соответствии с п. 2 ст. 396 НК РФ налогоплательщики - физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, исчисляют сумму налога (сумму авансовых платежей по налогу) самостоятельно в отношении земельных участков, используемых ими в предпринимательской деятельности.

Таким образом, законодатель установил различный правовой режим исчисления налога индивидуальными предпринимателями в зависимости от цели использования земельных участков.

Использование индивидуальным предпринимателем земельного участка в предпринимательской деятельности возлагает на него обязанность исчислить налог самостоятельно. В противном случае на него будет распространяться режим уплаты налога, предусмотренный для физических лиц, т.е. обязанность по исчислению налога будет возлагаться на налоговый орган.

Однако многими муниципальными образованиями Пермского края (например, г. Пермь, Чусовской район <4>, г. Кунгур <5> и др.) названные положения не были учтены при принятии нормативных правовых актов, вводящих земельных налог на своих территориях.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Положение "О порядке исчисления и уплаты земельного налога на территории Чусовского муниципального района", утвержденное Решением Чусовской городской Думы от 27.09.2005 N 501.

<5> Решение Кунгурской городской Думы от 17.11.2005 N 241 "О внесении изменений и дополнений в Положение "О налогообложении на территории муниципального образования город Кунгур".

Следовательно, в нарушение абз. 2 п. 2 ст. 396 НК РФ нормативными правовыми актами муниципальных образований на индивидуальных предпринимателей возлагалась дополнительная обязанность (не предусмотренная Кодексом) по исчислению и уплате земельного налога и авансовых платежей по налогу в отношении земельных участков, не используемых ими для предпринимательской деятельности.

4. Установление льгот по налогу.

Положением об установлении земельного налога, принятым представительным органом муниципального образования <6>, было установлено, что для организаций и физических лиц, имеющих в собственности земельные участки, являющиеся объектом налогообложения на территории муниципального района, льготы, установленные в соответствии со ст. 395 Федерального закона от 29.11.2004 N 141-ФЗ, действуют в полном объеме.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Решение Земского собрания Очерского района от 13.10.2005 N 56 "Об утверждении порядка исчисления и уплаты земельного налога на территории Очерского района".

Однако представительным органом муниципального образования не были учтены следующие положения законодательства о налогах и сборах.

Во-первых, названный Федеральный закон не содержит ст. 395, указанная статья содержится в Налоговом кодексе РФ, а Законом от 29.11.2004 N 141-ФЗ в него внесены изменения.

Во-вторых, муниципальным образованиям не предоставлено право на сужение налоговых льгот, установленных НК РФ. В соответствии со ст. 388 Кодекса плательщиками налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Таким образом, устанавливая льготу (а фактически, констатируя факт распространения действия федеральных льгот на территории муниципального образования) для организаций и физических лиц, имеющих в собственности земельные участки, представительный орган муниципального образования лишает права на применение льготы налогоплательщиков, обладающих земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

5. Срок уплаты налога.

Согласно п. 1 ст. 397 НК РФ налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований.

При этом срок уплаты налога для налогоплательщиков - организаций или физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, не может быть установлен ранее срока, предусмотренного п. 3 ст. 398 НК РФ. Названным пунктом установлен срок не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, муниципальные образования не вправе устанавливать срок уплаты налога ранее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Однако муниципальными образованиями - Красновишерский район, Кудымкарский район и другие - срок уплаты был установлен с нарушением названных положений, т.е. ранее 1 февраля. Более того, в ряде случаев срок уплаты налога либо устанавливался внутри налогового периода, либо совсем не был установлен <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Решение Земского собрания Косинского района от 18.11.2005 N 10 "О порядке исчисления и уплаты земельного налога на территории Косинского муниципального района".

6. Доведение кадастровой стоимости до сведения налогоплательщиков.

Пунктом 14 ст. 396 НК РФ предусмотрено, что по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом органами местного самоуправления (исполнительными органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), не позднее 1 марта этого года.

В нарушение названных положений большинством муниципальных образований не был установлен порядок доведения кадастровой стоимости земельных участков до сведения налогоплательщиков. Указанное нарушение может привести к невозможности исчисления налогоплательщиками суммы налога и, как следствие, к непоступлению налога в бюджет.

Имели место и иные несоответствия нормативных правовых актов муниципальных образований.

Например, изменялись понятия, установленные НК РФ: вместо понятия "индивидуальный предприниматель" было использовано понятие "частный предприниматель" <8>, вместо понятия "организации" - "юридические лица" <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Решение Чусовской городской Думы от 27.09.2005 N 501 "О введении земельного налога на территории Чусовского муниципального района".

<9> Решение Земского собрания Ординского района от 22.08.2005 N 58 "О налогообложении на территории Ординского муниципального района".

В нарушение п. 2 ст. 393 НК РФ в качестве отчетного периода признавался квартал, а не первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Решение Земского собрания Кочевского района от 23.08.2005 N 42 "Об утверждении Порядка исчисления и уплаты земельного налога на территории Кочевского района".

Аналогичным образом обстояло дело и с единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, введенным представительными органами муниципальных образований Пермского края.

В соответствии с п. 1 ст. 346.26 НК РФ в компетенцию представительных органов муниципальных районов, городских округов входит полномочие по введению на своих территориях единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

При этом в силу п. 3 ст. 7 Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ "О внесении в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах" в случае, если представительные органы муниципальных районов и городских округов до 01.01.2006 не примут нормативный правовой акт о введении в действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на соответствующей территории, до 01.01.2007 применяются положения закона субъекта РФ, устанавливающие порядок введения такой системы в действие на территории данного субъекта РФ, виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится указанный налог, и значения коэффициента К2.

Согласно п. 3 ст. 346.26 НК РФ при введении ЕНВД для отдельных видов деятельности представительные органы муниципальных районов, городских округов устанавливают виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится указанный налог, и значения коэффициента К2.

Несмотря на небольшой перечень элементов налога, которые должны быть установлены муниципальными образованиями, последние принимают нормативные правовые акты, не соответствующие гл. 26.3 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 346.26 НК РФ (с учетом изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ) определен исчерпывающий перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В рамках своих полномочий представительные органы вправе вводить налог на подведомственных территориях в отношении видов предпринимательской деятельности только согласно вышеупомянутому перечню. Иные виды деятельности не могут подпадать под уплату ЕНВД.

Вместе с тем в ряде муниципальных образований Пермского края приняты решения представительных органов, в которых определены виды деятельности, не соответствующие п. 2 ст. 346.26 НК РФ <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Решения Земского собрания Ординского района от 22.08.2005 N 58; Земского собрания Суксунского района от 24.11.2005 N 161 и др. Указанные несоответствия были установлены региональным Управлением ФНС России и доведены до представительных органов муниципальных образований. При этом в большинстве случаев в нормативные правовые акты, регулирующие порядок исчисления и уплаты земельного налога, а также ЕНВД, были внесены соответствующие изменения и дополнения. С.В.Торопицин Заместитель начальника юридического отдела Управления ФНС России по Пермскому краю, советник государственной гражданской службы РФ 3 класса Подписано в печать 22.03.2007 ————