"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 4

ПРАВОВЫЕ ОСНОВАНИЯ ОДНОВРЕМЕННОГО ПРИМЕНЕНИЯ

РАЗНЫХ НАЛОГОВЫХ РЕЖИМОВ

Федеральный закон от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" <1> позволял одновременно применять упрощенную систему и общий режим налогообложения. Однако после введения в НК РФ гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" правоприменительная практика изменилась в противоположную сторону.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В соответствии с Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ Закон N 222-ФЗ утратил силу с 01.01.2003.

Индивидуальный предприниматель З. осуществлял два вида деятельности: оптовую торговлю продуктами питания и горюче-смазочными материалами (ГСМ), уплачивая налоги по данному виду деятельности в соответствии с общим порядком налогообложения, и деятельность по перевозке грузов с уплатой единого налога на вмененный доход.

В ноябре 2004 г. он подал заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения по третьему виду деятельности - розничной торговле ГСМ на автозаправочной станции и получил от налогового органа уведомление о возможности применения УСН по данному виду деятельности с 2005 г.

Позднее налоговый орган, проведя выездную налоговую проверку за 2005 г., признал неправомерным одновременное применение трех систем налогообложения. По результатам проверки инспекция ФНС России доначислила единый налог по УСН с выручки по оптовой торговле продуктами питания и ГСМ и признала неправомерным налоговый вычет по НДС, заявленный предпринимателем в связи с применением общей системы налогообложения.

Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в судебном порядке, и Арбитражный суд Кировской области признал решение налогового органа недействительным <2>. Суд пришел к выводу о правомерности одновременного применения общепринятой системы налогообложения, УСН и системы налогообложения в виде ЕНВД.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Решение Арбитражного суда Кировской области по делу N А-28-9827/05-258/29.

Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС Волго-Вятского округа отменил Решение Арбитражного суда Кировской области и направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Суд кассационной инстанции пришел к выводу, что УСН заменяет общепринятую систему налогообложения и они не могут применяться одновременно.

Арбитражный суд Кировской области, связанный доводами суда кассационной инстанции, при повторном рассмотрении дела отказал предпринимателю в удовлетворении требования о признании решения инспекции ФНС России недействительным.

Второй апелляционный арбитражный суд оставил Решение Арбитражного суда Кировской области без изменения.

Вместе с тем выводы судов весьма спорны. Налицо стремление ограничить налогоплательщиков в выборе и применении УСН.

Толкование судом первой инстанции - Арбитражным судом Кировской области и судом надзорной инстанции - ФАС Волго-Вятского округа положений ст. ст. 346.11 - 346.13 НК РФ противоречит положениям Конституции РФ.

Упрощенная система налогообложения никогда не содержала и не содержит запрета на одновременное применение упрощенного и общего или иных режимов налогообложения.

Абзац 2 п. 1 ст. 346.11 НК РФ устанавливает, что "переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном настоящей главой..."

Право выбора системы налогообложения берет свое начало в Конституции РФ, ч. 1 ст. 34 которой устанавливает право каждого на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности.

В Федеральном законе от 29.12.1995 N 222-ФЗ также отсутствовал запрет на одновременное применение упрощенного и общего режимов налогообложения. Часть 1 ст. 1 данного Закона, как и ст. 346.11 гл. 26.2 НК РФ, устанавливала, что упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства - организаций и индивидуальных предпринимателей - применяется наряду с принятой ранее системой налогообложения, учета и отчетности, предусмотренной законодательством РФ.

Как показала судебно-арбитражная практика, суды при рассмотрении вопросов правомерности применения налогоплательщиками нескольких налоговых режимов неоднократно приходили к выводу об отсутствии в НК РФ норм, запрещающих одновременное применение нескольких налоговых режимов, и подтверждали право применения упрощенной системы по одному виду предпринимательской деятельности и общего режима налогообложения по иным видам деятельности.

Так, например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 22.01.2001 по делу N А11-5083/2000-К2-Е-2390 указал, что патент на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности приобретается на каждый вид предпринимательской деятельности, и поскольку обязанность по уплате подоходного налога заменена уплатой стоимости патента на занятие определенным видом деятельности, налогообложение дохода, полученного от иного вида деятельности, производится в общеустановленном порядке.

Данная позиция была подтверждена ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 23.09.2002 по делу N А82-28/02-А/1, в котором суд сделал аналогичный вывод.

Примечательно, что такой же вывод был сделан налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки. Налоговый орган установил, что наряду с указанным в патенте предприниматель осуществлял иной вид деятельности, а именно производство и реализацию деревянных строительных конструкций и изделий, доходы от которого не были включены в налогооблагаемую базу для исчисления подоходного налога и взносов в государственные внебюджетные фонды за 2000 г., что повлекло образование недоимки по указанным платежам.

В материалах данного дела имелось заявление на выдачу патента, поданного в налоговый орган, в котором предприниматель указал только один вид деятельности - реализация леса и лесоматериалов оптом, в соответствии с которым ему выдан патент годовой стоимостью 8050 руб.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 12.01.2004 по делу N А43-6569/2003-11-224 указал, что действующее законодательство <3> не содержит запрета на применение УСН по одному виду деятельности в случае занятия несколькими видами деятельности. В рассматриваемом случае суд кассационной инстанции признал правомерным применение судом апелляционной инстанции п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Федеральный закон от 29.12.1995 N 222-ФЗ. ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 10.12.2003 N Ф03-А49/03-2/2999 указал, что при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности выбор упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности только по одному из них не влечет отказ от прежней системы налогообложения, учета и отчетности по другим видам деятельности. Изменение правового регулирования порядка применения упрощенной системы и введение гл. 26.2 НК РФ также не предусматривает запрета на одновременное применение упрощенного и общего или иных режимов налогообложения. Часть 7 ст. 12 НК РФ устанавливает специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК РФ, определяет порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов. Специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в ст. ст. 13 - 15 Кодекса. Положения ст. 18 НК РФ (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ, действовавшей в период проведения проверки в 2004 г.) устанавливали, что специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных НК РФ и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами. По мнению автора, положения указанных статей сами по себе не дают прямого указания на то, что упрощенная система применяется взамен общепринятой системы налогообложения. Формулировка п. 1 ст. 346.11 (в ред. Федеральных законов от 31.12.2002 N 191-ФЗ и от 07.07.2003 N 117-ФЗ), действовавшая в течение 2004 г., полностью идентична формулировке ст. 1 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ. Пункт 1 ст. 346.11 НК РФ установил, что УСН применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах. Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ п. 1 ст. 346.11 изложен в новой редакции, которая только расширяет право выбора УСН. Данная норма в новой редакции устанавливает, что упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах. Данное изменение подтверждает волю законодателя и право налогоплательщиков на использование одновременно трех систем налогообложения и применение при этом УСН только по одному из осуществляемых видов предпринимательской деятельности. Лексическое значение наречия "наряду" в Толковом словаре русского языка С.И. Ожегова под ред. Н.Ю. Шведовой определено как "одновременно". Значение наречия с зависимым словом в творительном падеже - "наряду с кем-чем" - также определено как "в то же время и одновременно". Сохранение права выбора режима налогообложения и одновременного применения общей, упрощенной системы и системы налогообложения в виде ЕНВД подтверждается официальными разъяснениями Минфина России. Так, в Письме Минфина России от 11.03.2004 N 04-04-06/40 "О порядке применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями" разъяснено, что главы НК РФ, устанавливающие специальные налоговые режимы, разработаны в следующих целях: - снижение налоговой нагрузки субъектов малого предпринимательства; - снятие существующих необоснованных ограничений по применению специальных режимов; - создание более благоприятных условий для ускорения развития в стране малого бизнеса; - устранение недостатков ранее действовавшей упрощенной системы. Данные разъяснения полностью подтверждают право налогоплательщика выбирать УСН только по одному из видов предпринимательской деятельности, а по иным видам применять общий режим налогообложения. Действительно, можно выделить одно отличие Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ от гл. 26.2 НК РФ. "Старая" упрощенная система предусматривала необходимость получения патента на осуществляемый вид деятельности. Порядок применения упрощенной системы налогообложения, установленный гл. 26.2 НК РФ, не предусматривал такого правила. Однако данное отличие не меняет существа вопроса, тем более что патентная система вернулась в УСН. Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ в НК РФ введена ст. 346.25.1, которой установлены особенности применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента. Статья 346.25.1 устанавливает, что индивидуальные предприниматели, осуществляющие один из видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 2 данной статьи, вправе перейти на УСН на основе патента. Согласно новым положениям принятие субъектами РФ решений о возможности применения индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента не препятствует таким предпринимателям применять по своему выбору упрощенную систему налогообложения, предусмотренную ст. ст. 346.11 - 346.25 Кодекса. Новая норма устанавливает, что документом, удостоверяющим право применения индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента, является выдаваемый предпринимателю налоговым органом патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ. Таким образом, законодатель подтвердил действовавшее с 1995 г. право налогоплательщика применять УСН только по одному из видов предпринимательской деятельности и выбирать данный вид деятельности самостоятельно. На основании приведенных норм права можно сделать неутешительный вывод. С формальной точки зрения нормативно-правовое регулирование оснований и порядка применения специального налогового режима "Упрощенная система налогообложения" ясно, четко и недвусмысленно предоставляет организациям и предпринимателям право применять данный режим налогообложения только по одному из осуществляемых видов предпринимательской деятельности. Однако правоприменительная практика, к сожалению, формируется против налогоплательщика. Но точку в этом вопросе ставить рано, поскольку жалоба по рассмотренному делу в декабре 2006 г. подана в Конституционный Суд РФ. О.В.Кокорин Исполнительный директор консультационной компании "Кокорин и партнеры" г. Киров Подписано в печать 22.03.2007 ————