"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 4

ДОПЛАТА ПО БОЛЬНИЧНОМУ ЛИСТУ: НОВЫЕ НЮАНСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

По мнению Минфина России, доплату по больничному листу до фактического заработка можно учитывать для целей налогообложения прибыли. Однако с 01.01.2007 вступили в силу изменения, внесенные в законодательство, регулирующее выплату пособий по временной нетрудоспособности, в связи с чем у организаций возник вопрос: можно ли учитывать такую доплату при расчете налога на прибыль и, если можно, как это лучше сделать?

В соответствии с п. 15 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ.

Долгое время сотрудники Минфина России высказывались против учета доплаты по больничному листу до средней себестоимости. Такая позиция ведомства была выражена, в частности, в Письме от 07.05.2004 N 04-02-05/3/36 "О доплатах к пособиям по временной нетрудоспособности".

В конце прошлого года позиция фискальных органов изменилась. Сотрудники Минфина России стали считать, что доплату до среднего заработка организации могут учитывать для целей налогообложения в случае, если такая доплата предусмотрена в трудовом договоре. Так, в Письме Минфина России от 20.12.2006 N 03-03-04/1/846 говорится, что в случае, если размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно трудовому договору, превышает сумму 15 тыс. руб., налогоплательщик имеет право отнести в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности в пределах фактического (среднего) заработка над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из Фонда социального страхования РФ.

По мнению автора, данная позиция Минфина России может кардинально измениться. Дело в том, что согласно п. 15 ст. 255 НК РФ доплата до фактического заработка учитывается только в случаях, установленных законодательством РФ, а в настоящее время, т.е. с 01.01.2007, действующее законодательство не предусматривает случаев, когда организации могут начислять суммы сверх положенного пособия.

Кроме того, с 06.10.2006 вступила в силу новая редакция ст. 183 "Гарантии работнику при временной нетрудоспособности" ТК РФ <1>, где говорится, что в качестве гарантий работнику при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает пособие в соответствии с федеральными законами. Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты также устанавливаются федеральными законами. В настоящее время законов, регулирующих выплату пособий, всего два: Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" и Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию", вступивший в силу с 01.01.2007.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Изменения внесены Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ. Постановление Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию", согласно п. 25 которого пособие по временной нетрудоспособности, кроме случаев трудового увечья или профессионального заболевания, определяется в процентном отношении к заработку в зависимости от непрерывного трудового стажа, в связи с вступлением в силу Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ не применяется с 01.01.2007. Таким образом, п. 15 ст. 255 НК РФ с 01.01.2007 вообще не может быть применим в той трактовке, в которой он существует в настоящее время. В этой ситуации для обеспечения социальной защиты сотрудников возможна доплата по больничному за счет прибыли организации. При этом организация может установить любой порядок доплаты по больничному (как до фактического заработка, так и меньше, например до гарантированного минимума заработной платы). В этом случае у организации появляется налоговая выгода по ЕСН, так как указанные выплаты в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом налогообложения. Следует отметить, что действовать подобным образом организации могли и ранее, т.е. производить доплату, не учитывать ее для целей налогообложения прибыли и не начислять ЕСН. Правомерность таких действий налогоплательщиков подтверждается сложившейся арбитражной практикой. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 09.08.2006 N КА-А40/7218-06 отмечено следующее. Судом установлено, что концерн "Росэнергоатом" осуществил доплату по больничным листкам до фактического заработка из чистой прибыли. Согласно приказам концерна выплаты пособий в размере фактического заработка производились работникам из прибыли. Превышение расходов отражалось как внереализационные расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Пункт 15 ст. 255 НК РФ разрешает налогоплательщику отнести к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, расходы на доплату до фактического заработка в случае временной нетрудоспособности. Однако налогоплательщик этого не сделал. В силу п. 3 ст. 236 НК РФ указанные выплаты не должны признаваться объектом налогообложения. Выводы судебных инстанций являются правильными, поскольку сумма доплат не включена в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Доводы налогового органа о том, что производственные доплаты подлежат налогообложению в общем порядке, несостоятельны. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2006 N 09АП-3903/06-АК, в Решении Арбитражного суда г. Москвы от 08.02.2006 по делу N А40-81392/05-20-472. По мнению суда, организации вправе расходовать прибыль, полученную от коммерческой деятельности, по своему усмотрению, не включать расходы в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не начислять и не уплачивать ЕСН. Однако не все арбитражные суды придерживаются такой точки зрения. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 25.10.2006 по делу N А58-8726/05-Ф02-5550/06-С1 высказал иную точку зрения, в частности о том, что поскольку к расходам на оплату труда относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ, норма, установленная п. 3 ст. 236 НК РФ, не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. То есть при наличии соответствующих норм в гл. 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу. Между тем, по мнению автора, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать, за счет каких средств он будет выплачивать доплату по больничным листам: за счет расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, либо за счет собственных средств. Дело в том, что такую возможность налогоплательщику предоставляет та же ст. 255 НК РФ. В соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, различные виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. В соответствии со ст. 41 ТК РФ в коллективный договор могут включаться обязательства работников и работодателей по формам, системам и размерам оплаты труда, выплатам пособий и компенсаций и по другим вопросам, определенным сторонами. Действующим трудовым законодательством не предусмотрено каких-либо запретов в части определения вопросов, регулируемых коллективным договором. В частности, таким вопросом может быть и вопрос доплат сотрудникам в случае временной нетрудоспособности. Следует также учитывать, что в коллективном договоре с учетом финансово-экономического положения работодателя могут устанавливаться льготы и преимущества для работников, условия труда, более благоприятные по сравнению с установленными законами, иными нормативными правовыми актами, соглашениями. Содержание трудового и (или) коллективного договора может регулировать порядок учета тех или иных выплат для целей налогообложения (в случае если расходы соответствуют критериям, указанным в ст. 252 НК РФ). Данная точка зрения подтверждается и арбитражной практикой. Например, Десятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 28.01.2005 по делу N 10АП-1434/04-АК отметил, что в соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие органы или должностное лицо. Инспекция МНС России не представила доказательств того, что выплаты дотаций на питание работников организации предусмотрены заключенными трудовыми договорами и (или) коллективным договором. Таким образом, судом был сделан вывод, что налогоплательщик правомерно не относил выплаты дотаций на питание своим работникам к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, и не включал их в объект налогообложения для исчисления ЕСН. В Постановлении ФАС Центрального округа от 27.07.2004 по делу N А62-3703/03 сказано, что п. 25 ст. 255 НК РФ допускает, что помимо расходов, прямо перечисленных в этой статье, налогоплательщик вправе учесть в качестве расходов, связанных с оплатой труда, также и иные расходы, произведенные в пользу работников, при условии, что эти расходы оговорены в трудовом или коллективном договоре. Таким образом, в данном случае основным условием, необходимым для учета указанных выше расходов в целях налогообложения, является соответствие их критериям, установленным ст. 252 НК РФ. Иными словами, расходы должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными. Кроме того, по мнению суда, возможность осуществления подобных выплат должна быть предусмотрена в коллективном или трудовом договоре. Руководствуясь этим, можно сделать вывод, что налогоплательщик в случае доплат по временной нетрудоспособности должен экономически обосновать эти расходы (например, таким аргументом может быть обстоятельство, что квалифицированные работники предпочитают работу у того работодателя, где они социально защищены и т.п.). Очень интересным, с точки зрения автора, являются выводы ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10.04.2006 по делу N А44-3851/2005-9. По мнению суда, налогоплательщик правомерно включил в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затраты по выплате материальной помощи работникам к отпуску (на основании п. 25 ст. 255 НК РФ) и начисленные на эту сумму ЕСН и взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), поскольку выплата материальной помощи работникам, уходящим в отпуск, предусмотрена коллективным договором. Ссылка инспекции на положения п. 23 ст. 270 НК РФ отклонена судом, так как в названной норме говорится не обо всех расходах в виде материальной помощи, а только о таких, которые нельзя признать расходами на оплату труда. В случае осуществления доплат по больничному порядок учета этих выплат для целей налогообложения можно также аргументировать тем, что они не поименованы в ст. 270 НК РФ, а являются выплатами, предусмотренными трудовыми и коллективными договорами. По мнению ФАС Западно-Сибирского округа, изложенному в Постановлении от 20.07.2005 N Ф04-4569/2005(13110-А70-33), содержание нормы, указанной в п. 25 ст. 255 НК РФ, свидетельствует об отнесении законодателем расходов, произведенных в пользу работника, к расходам на оплату труда независимо от того, предусмотрены они трудовым договором с работником и коллективным договором совместно либо каким-либо из них отдельно. Таким образом, ссылка налогового органа на то, что для включения в состав расходов затрат, осуществляемых в пользу работника, данные затраты должно быть непосредственно указаны в трудовом или коллективном договоре, является несостоятельной. На основании изложенного автор считает возможным учитывать доплату по временной нетрудоспособности в составе расходов на оплату труда согласно п. 25 ст. 255 НК РФ. В этом случае указанная доплата будет являться также объектом налогообложения по ЕСН, страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и страховым взносам от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. С.В.Никитина Ведущий эксперт по налогообложению Консалтинговой группы "РУНА" г. Москва Подписано в печать 22.03.2007 ————