"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 4

ПРЕСЕЧЕНИЕ "НАЛОГОВЫХ СХЕМ" В СФЕРЕ ПРОИЗВОДСТВА

АЛКОГОЛЬНОЙ ПРОДУКЦИИ <1>

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. также: Калачев В.Г. Минсельхоз и ФНС России: цена межведомственного спора // Налоговые споры: теория и практика. 2007. N 2. С. 50 - 58.

В последнее время ФНС России, руководствуясь возложенными на нее функциями, предпринимает активные меры по пресечению использования при производстве этилового спирта и водки в качестве сырья бражного дистиллята и спиртованных настоев, закупаемых у других предприятий и заявляемых впоследствии налогоплательщиками к вычету в соответствии со ст. 200 НК РФ. Основания для этого заложены в действующем законодательстве РФ.

Контроль за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции в РФ осуществляется на основании Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции".

Полномочия ФНС России в сфере контроля за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции определены Положением о Федеральной налоговой службе, утв. Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506.

В соответствии с данным Положением ФНС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, за исчислением, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции.

В соответствии с возложенными на нее полномочиями ФНС России осуществляет в указанной выше сфере деятельности контроль и надзор за:

- соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов и сборов <2>;

- представлением деклараций об объемах производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции, спиртосодержащей непищевой продукции с содержанием этилового спирта более 40% объема готовой продукции и об объемах использования этилового спирта для производства алкогольной и спиртосодержащей продукции;

- фактическими объемами производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В соответствии со ст. 181 НК РФ этиловый спирт, спиртосодержащая и алкогольная продукция отнесены к подакцизным товарам.

ФНС России в установленном порядке выдает соответствующие лицензии и свидетельства <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> В ред. Постановления Правительства РФ от 10.08.2006 N 479.

ФНС России и ее территориальные органы также осуществляют:

- установку и пломбирование контрольных спиртоизмеряющих приборов на предприятиях и в организациях по производству этилового спирта из сырья всех видов;

- государственный контроль за процессом денатурации (введения денатурирующих веществ) этилового спирта и спиртосодержащей непищевой продукции и содержанием в них денатурирующих веществ <4>;

- обследование организаций по производству и обороту этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции на соответствие лицензионным требованиям, установленным законодательством о государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции <5>;

- выдачу федеральных специальных марок для маркировки алкогольной продукции и специальных марок для маркировки табака и табачных изделий, производимых на территории РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> В ред. Постановления Правительства РФ от 03.06.2006 N 349.

<5> В ред. Постановления Правительства РФ от 10.08.2006 N 479.

ФНС России ведет в установленном порядке:

- государственный реестр выданных лицензий;

- единую государственную автоматизированную информационную систему учета объема производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции.

В конце 2005 - начале 2006 г. ФНС России было выявлено использование отдельными предприятиями - производителями этилового спирта и алкогольной продукции в качестве сырья при их производстве бражного дистиллята и спиртованных настоев соответственно.

Применение вышеназванных продуктов, а фактически полуфабрикатов технологических процессов получения этилового спирта и водочной продукции, не только является нарушением государственных стандартов их производства, но и позволяет отдельным недобросовестным налогоплательщикам получить налоговые вычеты, предоставление которых предусмотрено ст. 200 НК РФ.

Это, в свою очередь, ведет к неоправданным потерям бюджета и способствует созданию неравных с точки зрения налогообложения условий для налогоплательщиков, использующих и заявляющих к вычету подакцизные бражные дистилляты и спиртованные настои, по сравнению с налогоплательщиками, их не использующими.

Действительно, имеет место ситуация, при которой утвержденные Минсельхозом России технические условия, технологические инструкции и рецептуры привели к неверному толкованию отдельными предприятиями отрасли возможности разрывать технологические процессы производства этилового спирта и водочной продукции и использовать в качестве сырья "закупаемые" бражной дистиллят и спиртованные настои, заявляя впоследствии налоговый вычет.

Так, дистиллят бражной, изготавливаемый в соответствии с ТУ 9182-592-00008064-05, согласно коду Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93 <6> отнесен к подгруппе 91 8240 "Продукция спиртового производства прочая" и является промежуточной стадией технологического процесса производства этилового спирта.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Утвержден Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301.

Производство спирта этилового ректификованного регламентируется ГОСТ Р 51652-2000 "Спирт этиловый ректификованный. Технические условия", которым использование дистиллята бражного при производстве спирта этилового ректификованного в качестве сырья не предусмотрено.

Таким образом, использование бражного дистиллята в качестве сырья для производства спирта этилового ректификованного противоречит предусмотренным в ГОСТ Р 51652-2000 требованиям к производству этого спирта. Вырабатываемый из указанного сырья этиловый спирт может быть классифицирован как продукция, не соответствующая государственным стандартам и требованиям технических регламентов, что, в свою очередь, в соответствии с п. 3 ст. 20 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ является основанием для аннулирования лицензии.

Согласно положениям ст. 6.14 КоАП РФ производство этилового спирта, не соответствующего требованиям государственных стандартов, влечет наложение административного штрафа: на должностных лиц в размере от 40 до 50 МРОТ, на юридических лиц - от 1 до 2 тыс. МРОТ с одновременной конфискацией этого спирта, а также использованных для его производства спиртосодержащей продукции, оборудования, сырья, полуфабрикатов и иных предметов.

Изъятый этиловый спирт, не отвечающий обязательным требованиям стандартов, санитарных правил и гигиенических нормативов, в соответствии с положениями п. 12 ст. 27.10 КоАП РФ подлежит направлению на переработку или уничтожению в порядке, установленном Правительством РФ.

Акциз, уплаченный налогоплательщиком по приобретенному бражному дистилляту, использованному в дальнейшем для производства спирта этилового, при определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по операциям реализации этого спирта, налоговым вычетам, установленным п. 2 ст. 200 НК РФ, не подлежит.

Как следует из сообщения, размещенного 22.12.2006 на сайте агентства экономической информации "Прайм-ТАСС", данная позиция поддерживается также Счетной палатой РФ <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> http://www.prime-tass.ru/news/show.asp?id=651058&ct=news. В 2005 г. Россельхозом утверждены Технические условия на дистиллят бражной. В нарушение Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ для получения дистиллята бражного необходимо произвести его отбор до контрольного спиртоизмеряющего прибора, что можно квалифицировать как несанкционированный отбор спирта. При применении дистиллята бражного в качестве основообразующего сырья при производстве этилового спирта предприятия при определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по операциям реализации этого спирта, заявляют к вычету акциз, уплаченный ими за приобретенный для производства этилового спирта бражной дистиллят. К аналогичным выводам можно прийти в результате анализа положений Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ, а также требований государственных стандартов и в отношении использования при производстве водочной продукции спиртованных настоев. Так, согласно ст. 2 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ водкой является спиртной напиток, произведенный на основе этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и воды, с содержанием этилового спирта от 38 до 56% объема готовой продукции. В соответствии с ГОСТ Р 52190-2003 "Водки и ликеро-водочные изделия. Термины и определения" технологический процесс производства водки - процесс, включающий приготовление исправленной воды, смешивание ректификованного спирта из пищевого сырья с исправленной водой, обработку водно-спиртового раствора активным углем или модифицированным крахмалом, его фильтрование, внесение ингредиентов, если они предусмотрены рецептурой, перемешивание, контрольное фильтрование, розлив в потребительскую тару и оформление готовой продукции. Таким образом, в качестве основного сырья в процессе приготовления водки должен использоваться этиловый спирт, а не спиртованные настои, применение которых возможно только в качестве добавок (ингредиентов) при приготовлении водок особых. Почему же отдельные предприятия, искусственно разрывая технологические схемы производства этилового спирта и водочной продукции, стали использовать соответственно бражной дистиллят и спиртованные настои? Полная экономическая нецелесообразность производства этилового спирта из бражного дистиллята очевидна из следующего. В цене "закупаемого" у предприятия-поставщика бражного дистиллята (назовем его "А") по определению должны "сидеть" 159 руб. акциза за 1 л содержащегося в нем безводного спирта (по ставкам 2006 г.). Акциз должен уплачиваться производителем дистиллята при его отгрузке. Содержание спирта в бражном дистилляте колеблется в диапазоне 45 - 55%. Не надо быть экономистом, чтобы понимать, что производство предприятием - производителем этилового спирта (назовем его "Б"), в цене которого акциз составляет лишь 21,5 руб., а обычная отпускная цена - 30 - 50 руб. за литр, из такого продукта, как бражной дистиллят, в цене которого только акциз равен 159 руб., с точки зрения экономических затрат представляет собой абсолютный нонсенс. Таким образом, вышеназванная схема может иметь смысл только при условии, что производителем бражного дистиллята (предприятием "А") на самом деле не уплачивается акциз в размере 159 руб. за литр безводного спирта, содержащегося в бражном дистилляте. В противном случае для бюджета экономический результат от указанных операций равнялся бы акцизу, уплачиваемому предприятием "Б" за выпускаемую подакцизную продукцию. В существующем же виде, когда акциз предприятием "А" в реальности не уплачивается, данная схема приводит к изъятию из бюджета сумм, заявляемых "Б" к вычету за якобы использованный в процессе производства спирта дистиллят. К сожалению, в 2004 - 2005 гг., когда появились данные схемы, на налоговых постах не производился отбор проб, и в настоящий момент можно только предполагать, какой продукт использовался вместо бражного дистиллята в реальности. Скорее всего, это был обыкновенный этиловый спирт, выдававшийся по документам за бражной дистиллят. Очевидно, что в любом случае имела место фальсификация расчетных и транспортных документов о поставках. Также экономически бессмысленным выглядит и производство водочной продукции с использованием в качестве основообразующего сырья спиртованных настоев. Очевидно, что применение в качестве сырья этилового спирта по цене 30 - 50 руб. за литр (в которой акциз составляет 21,5 руб.) предпочтительнее, чем спиртованных настоев, цена которых за литр не может быть ниже 159 руб. "сидящего" в них акциза. Так почему же отдельными предприятиями - производителями ликеро-водочной продукции декларируется использование в качестве основообразующего сырья спиртованных настоев? Потому что акциз, якобы уплаченный в их цене поставщику, полностью относится на вычет и поставщиком в бюджет реально не уплачивается. Налогоплательщики, применяющие указанные выше схемы ухода от налогообложения и использующие "закупаемый" у других предприятий бражной дистиллят и спиртованные настои (заявляемые впоследствии к вычету), должны учитывать следующее: 1. При проведении обследований организаций на предмет выдачи лицензий на производство и оборот алкогольной продукции налоговыми органами может осуществляться экспертиза деклараций об объемах производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и нормативно-технической документации (рецептур, технических условий и технологических инструкций). 2. В случае выявления несоответствия указанной документации требованиям законодательства ФНС России вправе принять решение об отказе в выдаче лицензии на производство такой продукции как не соответствующей требованиям национальных стандартов в части используемого сырья. 3. В соответствии со ст. 20 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ лицензия на производство и оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции может быть аннулирована решением суда на основании заявления лицензирующего органа. Основанием для аннулирования такой лицензии в судебном порядке является, в частности, производство продукции, не соответствующей государственным стандартам. Федеральным законом от 21.07.2005 N 102-ФЗ в тексте ст. 20 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ слова "государственным стандартам" заменены словами "требованиям технических регламентов" со дня вступления в силу соответствующих технических регламентов, однако в настоящее время указанные технические регламенты не разработаны и не утверждены. Пунктом 7 ст. 46 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" для принятия технических регламентов установлен семилетний срок со дня вступления данного Закона в силу. Таким образом, до принятия указанных технических регламентов действие лицензии предприятий, производящих этиловый спирт на основе "закупаемого" бражного дистиллята или водочную продукцию на основе спиртованных настоев, может быть приостановлено или аннулировано в судебном порядке. Необходимо также подчеркнуть, что до сих пор ФНС России не предъявляла претензий к предприятиям - производителям этилового спирта и водочной продукции, технологические схемы производства которых предполагают использование бражного дистиллята и спиртованных настоев собственного производства как промежуточной стадии в процессе изготовления конечной продукции - этилового спирта и водочной продукции. Учитывая изложенное, ФНС России Письмами от 27.03.2006 N ШТ-6-07/325@ и от 10.05.2006 N ММ-6-07/483@ направила территориальным органам указания, касающиеся проведения контрольных мероприятий в отношении применяющихся отдельными предприятиями - производителями этилового спирта и алкогольной продукции дистиллята бражного в качестве сырья для производства этилового спирта и спиртованных настоев при производстве водок. Как уже отмечалось, используя дистиллят бражной (в качестве сырья при производстве этилового спирта) и спиртованные настои (при производстве водок), "закупаемые" у других предприятий, налогоплательщики в большинстве случаев заявляют несоразмерные исчисленным акцизам налоговые вычеты, что носит характер уклонения от налогообложения. Установлено, что в конце 2006 - начале 2007 г., когда предприятия сферы производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции, имеющие задолженность по уплате в бюджет налоговых платежей и сборов, должны были в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 102-ФЗ пройти перелицензирование, отдельные налогоплательщики с целью получения справок об отсутствии задолженности стали применять противоправные методы, лишь на бумаге имитирующие (для получения налоговых вычетов) использование бражного дистиллята и спиртованных настоев. Доказательствами вышеуказанного являются: - неподтверждение договорных отношений между поставщиками и потребителями сырьевой продукции (бражного дистиллята и спиртованных настоев); - неподтверждение транспортировки сырьевой продукции (бражного дистиллята и спиртованных настоев) автомобильным и железнодорожным транспортом, а также неполучение готовой продукции, выработанной из указанного сырья, ее потребителями; - установление факта имитации транспортировки в качестве сырьевой продукции бражного дистиллята и спиртованных настоев, тогда как фактически перевозится этиловый спирт, по которому заявляемые налоговые вычеты более чем в семь раз ниже, чем по бражному дистилляту и спиртованным настоям, относящимся по классификации к спиртосодержащим растворам (жидкостям); - отсутствие заключений независимых химических лабораторий о соответствии бражного дистиллята и спиртованных настоев требованиям государственных стандартов; - установление факта неуплаты поставщиками бражного дистиллята и спиртованных настоев акцизов по ставке, установленной для спиртосодержащей продукции; - неподтверждение расчетов между всеми контрагентами, участвующими в схеме ухода от налогообложения, либо имитация расчетов при фактической перегонке денежных средств в рамках одного или нескольких банков по кругу между участниками схемы; - использование в качестве контрагентов фирм-однодневок, зарегистрированных по подложным либо утерянным паспортам. Учитывая изложенное, очевидно, что налоговыми органами будут проводиться все предусмотренные НК РФ и внутриведомственными актами контрольные мероприятия для пресечения указанных схем. Кроме того, даже по делам, ранее рассмотренным арбитражными судами в пользу налогоплательщиков, налоговыми органами по результатам проведения контрольных мероприятий могут приниматься новые решения и по вновь открывшимся обстоятельствам подаваться исковые заявления в суды для их повторного рассмотрения. В.П.Простой Налоговый консультант г. Москва Подписано в печать 22.03.2007 ————