"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 4

ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НЕЗАКОННОЕ ПОЛУЧЕНИЕ

ВОЗМЕЩЕНИЯ НДС ИЗ БЮДЖЕТА

На протяжении нескольких лет в литературе в различных аспектах обсуждается проблема незаконного получения недобросовестными налогоплательщиками возмещения НДС из бюджета. В рамках данной статьи автор рассматривает указанные действия как налоговое правонарушение, высказывает мнение о необходимости установления налоговой ответственности за их совершение и предлагает формулировку соответствующего состава.

Проблема незаконного получения налогоплательщиками возмещения НДС из бюджета на сегодняшний день становится настолько серьезной, что в качестве одного из вариантов ее решения предлагается исключение данного налога из российской налоговой системы с замещением выпадающих доходов бюджета, в частности налогом с продаж.

В чем суть проблемы? НДС исчисляется при реализации товаров (работ, услуг), а именно при переходе права собственности на всех этапах продвижения товара от производителя до конечного потребителя. При этом в соответствии с действующим налоговым законодательством сумма НДС, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджет, исчисляется как разница между суммами НДС, полученными от покупателей при реализации товаров (выходной НДС), и суммами НДС, уплаченными самим налогоплательщиком поставщикам (входной НДС). В случае образования отрицательной разницы налогоплательщик, согласно ст. 176 НК РФ, имеет право получить на ее сумму соответствующие возмещение (возврат) из федерального бюджета либо зачет в уплату недоимки или будущих платежей. Возмещение из бюджета налогоплательщик вправе получать в том числе при операциях, налогообложение которых производится по ставке 0%. Подтвердить право на возмещение НДС по этим операциям субъект должен, представив в соответствии со ст. 165 НК РФ определенный перечень документов.

Указанные правила исходят из добросовестного исполнения налогоплательщиками своих налоговых обязательств на всех этапах изготовления и оборота товаров (производства работ, оказания услуг), а значит, предполагается, что каждый из цепочки производителей и посредников уплатит в бюджет определенную сумму НДС сообразно собственной налоговой базе.

В ходе налоговой проверки может выясниться, что либо заявляемый к возмещению входной НДС реально не уплачен проверяемым налогоплательщиком, либо на каком-то этапе продвижения товара (выполнения работ, оказания услуг) не уплачен НДС в бюджет кем-то из участников цепочки, либо имеет место и то, и другое. Это означает, что проверяемый налогоплательщик заявляет к вычету (возврату) НДС, который при производстве и обороте соответствующего товара в бюджет не поступил, вследствие чего государство в лице федеральной казны в случае возмещения (возврата) НДС в такой ситуации понесет необоснованные экономические потери.

Действующий НК РФ предусматривает право налогового органа при определенных условиях отказать в принятии заявленного к возмещению (вычету) НДС. В случае такого отказа налогоплательщик не сможет уменьшить на сумму вычета (входного НДС) налог, исчисленный от суммы реализации товаров (работ, услуг), и (или) произвести зачет (возврат) суммы входного НДС, превышающей сумму налога, исчисленную по реализации.

При этом, если налогоплательщик необоснованно уменьшит на сумму вычета налог, подлежащий уплате в бюджет, к нему будет применена налоговая ответственность в соответствии со ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога.

Специальной нормы об ответственности именно за неправомерное заявление НДС к вычету действующее законодательство не предусматривает. Правильно ли это?

Безусловно, незаконное получение налогоплательщиком возмещения налога из бюджета имеет внешние признаки правонарушения, поскольку представляет собой деяние (как правило, это активные действия субъекта, выражающиеся, например, в подделке документов, заключении мнимых сделок и т.д.), которому присущи противоправность (поведение субъекта нарушает действующее законодательство), виновность (субъект осознает противоправность своего поведения). Но, как известно, любое правонарушение предполагает ответную реакцию со стороны государства в виде применения к нарушителю мер правовой ответственности. Если такая реакция отсутствует, невозможно говорить о правонарушении в государственно-правовом смысле <1>. С этой точки зрения мы не можем рассматривать незаконное получение возмещения НДС из бюджета как правонарушение.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Поляков А.В. Общая теория права: Курс лекций. СПб., 2001. С. 608.

Вместе с тем масштабы незаконного получения возмещения НДС из бюджета свидетельствуют, что такого, предусмотренного налоговым законодательством, правового средства, как отказ налогового органа в возмещении НДС недостаточно для эффективной защиты финансовых интересов государства. На наш взгляд, отсутствие в гл. 16 НК РФ соответствующего состава правонарушения является пробелом налогового законодательства, который до настоящего времени не восполнен в силу обстоятельств, связанных с сущностью данного правонарушения.

Попробуем разобраться прежде всего в отличии указанного правонарушения от сходных составов налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ.

В зависимости от объекта составы налоговых правонарушений делятся на две группы:

1) правонарушения, посягающие на налоговые отношения, связанные с осуществлением налоговых изъятий и непосредственно влекущие финансовые потери государства;

2) правонарушения, посягающие на отношения, обеспечивающие соблюдение установленного порядка управления в сфере налогообложения <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть. М.: Юрист, 2001. С. 366.

К первой группе относятся правонарушения, выражающиеся в неуплате или неполной уплате сумм налога (в том числе в результате "иных неправомерных действий") и предусмотренные ст. 122 НК РФ. Для данной категории правонарушений характерно такое поведение субъекта, когда он не желает отдавать бюджету часть своего имущества в виде налога <3>. Правонарушение, выражающееся в незаконном получении возмещения налога из бюджета, безусловно влечет финансовые потери государства, но никак не связано с осуществлением налоговых изъятий, поскольку в данном случае субъект, наоборот, желает незаконно изъять средства у государства.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Налог - это имущество налогоплательщика в виде денежной суммы, которую субъект должен перечислить в бюджет. Вывод о том, что взыскание налога не является произвольным лишением собственника его имущества, а представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности, был сделан КС РФ в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П.

Налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги закреплена в ст. 57 Конституции РФ и распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства.

Кроме того, установленный ст. 122 НК РФ состав - материальный, т.е. ответственность наступает при условии возникновения задолженности перед бюджетом, которому налогоплательщик должен часть своего имущества в виде налога. В случае незаконного получения возмещения НДС также образуется задолженность, но совершенно иного рода - налогоплательщик должен бюджету его имущество, которое присвоил посредством незаконного возмещения.

Рассматриваемое правонарушение нельзя отнести и ко второй группе, поскольку способы получения незаконного возмещения налога из бюджета не только не посягают на установленные в налоговых нормах правила, но часто, напротив, формально им соответствуют. Обычно деяние выражается в том, что в целях изъятия бюджетных средств налогоплательщик прибегает к обману - умышленному искажению действительного положения вещей, дезинформации налоговых органов.

Таким образом, правонарушение, выраженное в незаконном получении возмещения НДС из бюджета, вообще не укладывается в систему налоговых правонарушений, установленную гл. 16 НК РФ.

В уголовно-правовой практике действия налогоплательщика, направленные на незаконное получение возмещение налога из бюджета, квалифицируются по ст. 159 УК РФ. Однако судебная практика по такой категории дел крайне малочисленна, что само по себе дает основания для установления иной ответственности за незаконное получение субъектом возмещения налога из бюджета. Кроме того, следует учитывать, что плательщиками НДС являются не только индивидуальные предприниматели, но и юридические лица, которые не относятся к числу субъектов уголовной ответственности. В случае получения незаконного возмещения налога организацией применить к ней статью о мошенничестве невозможно.

Представляется, что сложность установления налоговой ответственности за рассматриваемые действия связана с отсутствием в налоговом законодательстве четких критериев, которые позволяли бы по внешним признакам отличить незаконное возмещение НДС от законного. В судебной практике такие критерии складывались в течение последних нескольких лет. Суды, рассматривая материалы дела и обнаруживая искусственно созданные условия для возмещения налога из бюджета, делали вывод о том, что субъект, действуя недобросовестно, злоупотреблял правом, и в возмещении налога отказывали <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 N 9660/05; Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.11.2005 по делу N А74-5263/04-Ф02-5790/05-С1; ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2006 N Ф04-9318/2005(18298-А03-25); ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2006 по делу N А56-16445/2005; ФАС Уральского округа от 26.07.2006 N Ф09-6390/06-С2.

Необходимо отметить, что институт злоупотребления правом не раз являлся предметом научных исследований в области права. Давая различные определения этому понятию, авторы в основном едины в том, что злоупотребление правом должно отвечать двум признакам - обладание субъектом конкретного права и причинение вреда личности, обществу, государству в результате осуществления этого права <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См.: Малиновский А.А. Злоупотребление правом: теоретические аспекты // Журнал российского права. 1998. N 7; Крусс В.И. Актуальные аспекты проблемы злоупотребления правами и свободами человека // Государство и право. 2002. N 7. С. 49.

При получении субъектом незаконного возмещения НДС вред бюджету, безусловно, причиняется, но не в результате осуществления субъектом своего права, поскольку изначально это право отсутствует (это подтверждают искусственно созданные условия для возмещения налога), а в результате неправомерных действий субъекта (подделки документов, внесения искаженных данных в налоговый учет и т.д.). То есть, по нашему мнению, действия налогоплательщика при незаконном возмещении налога из бюджета не могут быть признаны злоупотреблением правом, поскольку не отвечают признаку наличия права и должны квалифицироваться как правонарушение.

Так, Д.Б. Занкин считает, что злоупотребить можно только имеющимся правом. При отсутствии права на возмещение, например по причине фиктивности сделок, злоупотреблять нечем. В противном случае получается, что у лица есть право заключать мнимые или притворные сделки. Отражение подобных сделок в отчетности как реальных само по себе является правонарушением <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Занкин Д.Б. О соотношении понятий "недобросовестность", "злоупотребление правом" и "нарушение налогового законодательства" // Налоговед. 2006. N 4. С. 9 - 11. См. также: Аносов В.А. Неправомерное возмещение НДС: факты, проблемы, решения // Ваш налоговый адвокат. 2006. N 2. С. 48 - 49.

В научной литературе высказывалось также мнение, в соответствии с которым в налоговом праве вообще не может существовать институт злоупотребления правом. С точки зрения С.Д. Радченко, о злоупотреблении правом может идти речь, когда это право осуществляется. Уплата налогов - это не право, а обязанность, злоупотребление которой не известно ни закону, ни правовой науке <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Автор полагает, что право на возмещение НДС возникает не как результат добровольного волеизъявления налогоплательщика, а как результат выполнения публично-правовой по своему характеру обязанности предъявить к оплате покупателю дополнительно к цене реализуемых товаров сумму НДС. Таким образом, данное право не является по своей природе субъективным гражданским правом, а отношения между налогоплательщиком и государством по поводу возмещения НДС из бюджета не являются гражданско-правовыми. См.: Радченко С.Д. Злоупотребление правом в налоговых отношениях // Налоги. 2006. N 3.

Пленумом ВАС РФ принято Постановление от 12.10.2006 N 53, которым введено в обращение понятие "необоснованная налоговая выгода" как цель и результат незаконного получения налогоплательщиком возмещения налога из бюджета. Такие категории, как "недобросовестность" и "злоупотребление правом", в налоговых отношениях заменены термином "необоснованная налоговая выгода". Обобщение указанным Постановлением единообразной судебной практики позволит судам более определенно квалифицировать неправомерные действия налогоплательщика при возмещении НДС из бюджета как получение необоснованной налоговой выгоды и при наличии соответствующих оснований признавать обоснованным отказ в возмещении налога.

Полагаем, что ответственность за незаконное получение налогоплательщиком возмещения НДС из бюджета должна быть напрямую связана с наличием оснований для отказа в возмещении налога. В настоящее время в возмещении налога может быть отказано:

- по формальным основаниям из-за невыполнения налогоплательщиком определенных условий, установленных законом для предъявления НДС к вычету (например, несоответствия установленным требованиям принятых для оплаты от поставщиков счетов-фактур);

- при обнаружении в действиях налогоплательщика признаков необоснованного получения налоговой выгоды.

При этом следует согласиться с Г.М. Акчуриной, что нужно различать ситуации, когда субъект сам совершает правонарушение, декларируя несуществующие операции с несуществующим товаром, имея совместно с третьими лицами интерес в незаконном возмещении НДС, и когда субъект ведет нормальную хозяйственную деятельность и не находится в сговоре с этими лицами. Отказывая в возмещении налога во второй ситуации, суды, таким образом, возлагают на налогоплательщика ответственность за поведение третьих лиц, которое находится вне сферы контроля, воли и сознания налогоплательщика <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Акчурина Г.М. Возложение на налогоплательщика неблагоприятных последствий за действия третьих лиц // Ваш налоговый адвокат. 2006. N 2. С. 51.

Вместе с тем в странах Европы существует практика, не соответствующая приведенному мнению. Например, в Великобритании введено правило о солидарной обязанности уплаты налога поставщиком и получателем в случае, если во время поставки лицо знает или имеет достаточные основания полагать, что НДС не был или не будет полностью или частично уплачен во время текущей, предшествовавшей или последующей поставки, т.е. введена своего рода солидарная ответственность субъектов. Подчеркнем, что вывод, в соответствии с которым солидарная обязанность уплаты налога поставщиком и покупателем не противоречит законодательству и принципам права ЕС, был сделан в Решении Суда ЕС от 11.05.2006 <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Вахитов Р.Р. Комментарий к Решению Суда ЕС от 11.05.2006 // Налоговед. 2006. N 7. С. 58.

С нашей точки зрения, заявление законопослушным налогоплательщиком возмещения НДС из бюджета в отсутствие у него сведений о неуплате налога поставщиками нельзя квалифицировать как правонарушение. Иной подход будет противоречить принципу ответственности только при наличии вины субъекта и означать объективное вменение.

Таким образом, ответственность за незаконное возмещение НДС из бюджета должны нести те налогоплательщики, которые стремятся незаконно получить это возмещение, в том числе совместно с третьими лицами (поставщиками, посредниками и пр.), а также те, кто пренебрегает установленными законом формальными правилами получения налогового вычета.

Поскольку субъектом данных деяний является налогоплательщик, а объектом посягательства - финансовые интересы государства, логично предположить, что ответственность за незаконное возмещение НДС должна быть предусмотрена в НК РФ.

Во-первых, субъектом правонарушения является налогоплательщик - участник отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Во-вторых, способом совершения деяния является заявление к возмещению сумм НДС в налоговой декларации при осуществлении прав и обязанностей налогоплательщика.

В-третьих, выявление соответствующего состава правонарушения возможно только в рамках налоговых проверок, решения по которым могут приниматься налоговым органом.

Итак, по нашему мнению, гл. 16 НК РФ необходимо дополнить статьей "Ответственность налогоплательщика при незаконном возмещении налога из бюджета". В статье следует предусмотреть две части:

1. Совершение налогоплательщиком действий, направленных на незаконное получение денежных средств в виде возмещения НДС из бюджета, при отсутствии признаков правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ <10>, влечет уплату штрафа в размере заявленного возмещения.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Разновидностью неправомерного возмещения налога является завышение (по сравнению с действительным) входного НДС, которое приводит к неправильному исчислению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (ее занижению). Ответственность за неполную уплату налога предусмотрена ст. 122 НК РФ. Принцип, в соответствии с которым лицо не может быть дважды подвергнуто взысканию за одно и то же правонарушение, был провозглашен в Постановлении КС РФ от 15.07.1999 N 11-П и получил закрепление в п. 2 ст. 108 НК РФ. 2. Те же деяния, повлекшие возврат денежных средств из бюджета, влекут уплату штрафа в двойном размере полученных сумм. По нашему мнению, в формулировке объективной стороны данного состава правонарушения не следует перечислять конкретные способы изъятия из бюджета денежных средств под видом возмещения НДС, поскольку их бесконечно много, начиная от грубого искажения данных о размере налогового вычета в налоговой декларации и заканчивая многоходовой сложной схемой мошенничества с несколькими участниками, действующими согласованно. Е.С.Ефремова К. ю. н., преподаватель кафедры коммерческого, предпринимательского и финансового права юридического института Красноярского государственного университета Подписано в печать 22.03.2007 ————