"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 4

АДМИНИСТРАТИВНОЕ ВЗЫСКАНИЕ НАЛОГОВОЙ САНКЦИИ

И ПРЕЗУМПЦИЯ НЕВИНОВНОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Презумпция невиновности налогоплательщика действует в судебном налоговом споре, невзирая на установление (доказанность) вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения налоговым органом в административном порядке. Представляется, что двусмысленности в этом вопросе быть не должно.

Частью первой НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006, была предусмотрена стройная и логически непротиворечивая система реализации презумпции невиновности налогоплательщика. Выявив признаки налогового правонарушения, налоговый орган обязан был во всех случаях обращаться с иском о взыскании налоговой санкции в суд. До вступления в законную силу решения суда о взыскании налоговой санкции налогоплательщик считался невиновным в совершении правонарушения; процессуальное бремя доказывания его вины лежало на налоговом органе как истце по делу; налогоплательщик не был обязан доказывать свою невиновность в совершении правонарушения ни в налоговом органе (при производстве по делу о налоговом правонарушении), ни в суде (как ответчик при производстве по делу о взыскании налоговой санкции) <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. п. 6 ст. 108 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006.

Однако Федеральным законом от 04.11.2005 N 137-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2006, в часть первую НК РФ были внесены поправки, предусматривающие право налоговых органов взыскивать с налогоплательщиков-организаций налоговые санкции в сумме не свыше 50 тыс. руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, а с налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей - в сумме не свыше 5 тыс. руб. в административном порядке без обращения в суд.

Из п. 6 ст. 108 НК РФ при этом было исключено положение о том, что налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения до вступления в законную силу решения суда, установившего его вину. Действующей осталась норма, устанавливающая, что налогоплательщик "считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке". Понятно, что таковым является административный порядок производства по делу о налоговом правонарушении или рассмотрения материалов налоговой проверки в налоговом органе, предусмотренный частью первой НК РФ.

Затем Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ в часть первую НК РФ были внесены крайне неоднозначные изменения, вступившие в силу с 01.01.2007. В частности, были исключены ст. 103.1 и п. 7 ст. 114, добавлены ст. ст. 100.1, 101.3 и 101.4, изложены в новой редакции ст. ст. 101, 104 и 115 Кодекса.

В оценке нововведений мнения специалистов разделились: одни специалисты придерживаются точки зрения, что с 01.01.2007 все штрафы независимо от суммы налоговые органы могут взыскивать с юридических лиц и индивидуальных предпринимателей во внесудебном порядке <2>; другие, напротив, полагают, что действует только судебный порядок взыскания налоговых санкций со всех налогоплательщиков.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См.: Новеллы налогового администрирования: Интервью с начальником отдела Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Разгулиным С.В. // ЭЖ-Юрист. 2006. N 30.

Вторая точка зрения, основанная, в частности, на положениях ч. 3 ст. 35 и ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, а также на отсутствии в НК РФ (после исключения ст. 103.1 и п. 7 ст. 114) четко и ясно сформулированной нормы о праве налоговых органов на внесудебное взыскание налоговых санкций с налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, выглядит бесспорной. Однако нет никаких сомнений в том, что даже если арбитражные суды (или, что еще менее вероятно, судебные приставы-исполнители) поддержат данную позицию, налоговики быстро "дожмут" законодателя и такая норма в НК РФ оперативно появится. Если же арбитражные суды согласятся с первой точкой зрения, то в оперативном внесении такой новеллы необходимости не будет и она, по-видимому, появится в порядке планового "совершенствования" части первой НК РФ где-нибудь к концу текущего года.

По поводу столь очевидного торжества государственной целесообразности над правами налогоплательщиков можно испытывать различные эмоции. Однако в сложившейся ситуации гораздо важнее разобраться в том, что же будет с презумпцией невиновности налогоплательщика в разрезе введения административного порядка взыскания налоговых санкций с налогоплательщиков.

Действующая редакция части первой НК РФ применительно к таким налоговым санкциям, соответствующим налоговым правонарушениям и вине налогоплательщиков в их совершении, невнятно говорит о применении арбитражным судом презумпции невиновности налогоплательщика в соответствующем налоговом споре, следующем за административным разбирательством в налоговом органе. Отметим, что и Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 20.02.2006 N 105, специально посвященном Федеральному закону от 04.11.2005 N 137-ФЗ, ничего не говорит по данному вопросу.

Пока вина в совершении налогового правонарушения не доказана в предусмотренном законом порядке, налогоплательщик считается невиновным, при этом он не обязан доказывать свою невиновность (п. 6 ст. 108 НК РФ). То есть налогоплательщик - организация или индивидуальный предприниматель не обязан доказывать свою невиновность в налоговом органе в рамках производства по делу о налоговом правонарушении или рассмотрения материалов налоговой проверки.

Но что же происходит после того, как налоговый орган своим решением вменяет в вину налогоплательщику совершение налогового правонарушения и в административном порядке взыскивает налоговую санкцию? Налогоплательщик, если он не согласен с налоговым органом, превращается в истца по делу об оспаривании решения налогового органа (раньше в аналогичной ситуации он был бы ответчиком по делу о взыскании налоговой санкции). При этом гарантии, предусмотренные п. 6 ст. 108 НК РФ в виде презумпции невиновности, на него непосредственно не распространяются, так как его вина уже "доказана в предусмотренном федеральным законом порядке" (в административном порядке налоговым органом в рамках производства по делу о налоговом правонарушении или рассмотрения материалов налоговой проверки), и он уже не "лицо, привлекаемое к ответственности", а лицо, привлеченное к ответственности.

Обязан ли налогоплательщик-истец в общем порядке, предусмотренном ч. 1 ст. 65 АПК РФ, доказывать обстоятельство, на которое он ссылается как на основание своего требования о признании решения налогового органа незаконным, т.е. обязан ли он доказывать свою невиновность? И если он ее не докажет, должен ли арбитражный суд отказать ему в иске?

Полагаем, что на оба эти вопроса следует дать отрицательный ответ. Системное толкование положений ч. 5 ст. 200 АПК РФ и п. 2 ст. 109 НК РФ позволяет сделать вывод, что бремя доказывания законности решения налогового органа, в том числе в части доказывания того, что налоговая санкция возложена на лицо, виновное в совершении налогового правонарушения, лежит на налоговом органе. Налогоплательщику достаточно доказать, что на него в административном порядке налоговым органом возложена ответственность. Если налоговый орган при этом не докажет суду, что налогоплательщик виновен в совершении налогового правонарушения, то иск налогоплательщика о признании решения налогового органа незаконным должен быть удовлетворен, хотя вина налогоплательщика и была ранее "доказана в предусмотренном федеральным законом порядке".

Таким образом, предусмотренная п. 6 ст. 108 НК РФ "доказанность" вины налогоплательщика в части "доказанности" в административном порядке в рамках производства по делу о налоговом правонарушении или рассмотрения материалов налоговой проверки не освобождает налоговый орган от обязанности доказывать вину налогоплательщика в суде. И для суда налогоплательщик не должен считаться виновным, если его вина доказана в административном порядке, но не доказана налоговым органом в судебном процессе. Сказанное, конечно, никоим образом не отрицает права налогоплательщика доказывать в суде свою невиновность, отрицается лишь его процессуальная обязанность в таком доказывании.

Любое иное толкование противоречило бы не только ч. 5 ст. 200 АПК РФ и п. 2 ст. 109 НК РФ, но и природе правосудия в сфере публичных правоотношений, о которой говорит, в частности, КС РФ в Определении от 18.01.2005 N 130-О.

Однако для внесения полной ясности в рассматриваемый вопрос целесообразно дополнить п. 6 ст. 108 НК РФ (после первого предложения) положением примерно следующего содержания: "Для суда, рассматривающего дело об оспаривании решения налогового органа о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения, данный налогоплательщик (иное лицо) считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в порядке, предусмотренном процессуальным законодательством". Такая новелла, на наш взгляд, позволила бы избежать недоразумений.

Также представляется целесообразным, чтобы в дополнение к Информационному письму от 20.02.2006 N 105 ВАС РФ разъяснил: при рассмотрении дел об оспаривании решений налоговых органов о взыскании налоговых санкций в административном порядке в соответствии с ч. 5 ст. 200 АПК РФ и п. 2 ст. 109 НК РФ, а также исходя из природы правосудия в сфере публичных правоотношений бремя доказывания законности соответствующего решения налогового органа, в том числе в части доказывания того обстоятельства, что налоговая санкция возложена на лицо, виновное в совершении налогового правонарушения, лежит на налоговом органе.

Если налоговый орган не докажет в суде в порядке, предусмотренном арбитражным процессуальным законодательством, вину налогоплательщика в совершении правонарушения, то иск налогоплательщика о признании оспариваемого решения налогового органа незаконным должен быть безусловно удовлетворен, несмотря на то что вина налогоплательщика ранее была доказана в предусмотренном федеральным законом порядке, хотя бы налогоплательщик и не доказал в суде свою невиновность в совершении правонарушения.

Кроме того, чтобы окончательно устранить любую неопределенность в нормах о презумпции невиновности налогоплательщика, следует дополнить п. 6 ст. 108 НК РФ положением о том, что при взыскании налоговой санкции в судебном порядке налогоплательщик считается невиновным, пока его вина в совершении правонарушения не будет доказана налоговым органом в суде в порядке, предусмотренном процессуальным законодательством, хотя бы вина налогоплательщика и была ранее доказана налоговым органом в предусмотренном законом административном порядке, а налогоплательщик не доказал в суде своей невиновности. Такое положение защитит права и законные интересы налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Действующая же редакция п. 6 ст. 108 НК РФ в разрезе взыскания налоговой санкции в судебном порядке является двусмысленной: с одной стороны, "лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения" и обязанность по доказыванию виновности лица в совершении правонарушения возлагается на налоговые органы, а с другой - "лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке" (в том числе в предусмотренном частью первой НК РФ административном порядке в рамках производства по делу о налоговом правонарушении или рассмотрения материалов налоговой проверки).

Данные нормы п. 6 ст. 108 НК РФ можно истолковать и так: налоговый орган обязан доказать вину налогоплательщика в совершении правонарушения, но как только он это докажет в предусмотренном законом административном порядке, налогоплательщик уже не "считается невиновным в совершении налогового правонарушения" и должен доказывать свою невиновность в суде. То есть усматривается коллизия между нормами второго и первого предложений п. 6 ст. 108 НК РФ.

Таким образом, определенность в том, что в судебном процессе по делу о взыскании налоговой санкции бремя доказывания вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения лежит на налоговом органе (хотя бы эта вина и была ранее доказана налоговым органом в административном порядке), в действующем законодательстве отсутствует.

Полагаем, что предлагаемые поправки в п. 6 ст. 108 НК РФ соответствуют изначальному замыслу и предназначению института презумпции невиновности налогоплательщика, а любая неопределенность и двусмысленность законодательства в столь важном вопросе не должна иметь место. Отметим также, что содержащиеся в статье выводы в полной мере распространяются на иных, чем налогоплательщики, лиц, привлекаемых к ответственности за совершение налоговых правонарушений, а также на лиц, привлекаемых к ответственности за совершение иных нарушений законодательства <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См., например, гл. 18 НК РФ и ст. 25.1 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". А.А.Лукьянцев Д. ю. н., директор Института права и управления, заведующий кафедрой гражданского права юридического факультета Южного федерального университета г. Ростов-на-Дону В.С.Буров Аспирант кафедры гражданского права юридического факультета Южного федерального университета Подписано в печать 22.03.2007 ————