"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 4

КОНСТИТУЦИОННЫЙ СУД РФ ОБ ОБЯЗАННОСТЯХ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ с 01.01.2007 в НК РФ внесены существенные изменения в порядок проведения камеральных и выездных налоговых проверок. В частности, установлены новые правила истребования налоговым органом документов у налогоплательщиков в ходе проведения налоговых проверок. Необходимость внесения изменений в законодательство о налогах и сборах в части осуществления налогового контроля была вызвана различным толкованием действовавших норм налоговыми органами и налогоплательщиками.

Прежняя правоприменительная практика свидетельствовала, что налоговые органы часто отказывали налогоплательщикам в возмещении НДС по формальным причинам, в частности по причине непредставления документов. Арбитражные суды также исходили из того, что налогоплательщик обязан представить все необходимые документы налоговому органу, а не суду.

Так, в Методических рекомендациях по рассмотрению дел, связанных с возмещением НДС, одобренных Президиумом ФАС Московского округа 22.02.2006, указывается, что представление непосредственно в суд полного пакета документов в подтверждение права на применение налоговой ставки 0%, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не может являться поводом для принятия судом решения о признании недействительным отказа налогового органа, поскольку проверка законности решения налогового органа о праве заявителя на применение налоговой ставки 0% может проводиться с учетом только тех документов, которыми располагал налоговый орган.

Согласно указанным Рекомендациям при рассмотрении требования о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС, вынесенного только на том основании, что налогоплательщик не представил или представил ненадлежащие доказательства в обоснование права на применение ставки 0%, без рассмотрения правомерности налоговых вычетов, решение принимается судом по документам, которые были представлены в налоговый орган и рассмотрены им. Суд кассационной инстанции рекомендовал судам не принимать в этой ситуации дополнительные документы, поскольку налогоплательщик в соответствии со ст. 165 НК РФ должен представить все необходимые документы вместе с налоговой декларацией в налоговый орган.

Применительно к ст. 172 НК РФ суд указал, что данной статьей на налогоплательщика не возлагается обязанность по представлению в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией пакета документов, подтверждающих его право на налоговый вычет, однако такая обязанность возникает у налогоплательщика при направлении ему требования налогового органа в соответствии со ст. 88 НК РФ. В случае непредставления налогоплательщиком в налоговый орган затребованных документов суд не может удовлетворить заявленное требование о возмещении налога и признании незаконным решения налоговой инспекции.

В тех случаях, когда налоговая инспекция не истребовала у налогоплательщика документы в подтверждение права на налоговый вычет и приняла решение об отказе в налоговом вычете, суд вправе принять решение об обязании налогового органа истребовать документы и с учетом оценки добросовестности налогоплательщика принять решение по заявлению о праве на вычет.

Таким образом, негативные последствия принятия налоговым органом решения об отказе в возмещении НДС в связи с непредставлением документов суд возложил на налогоплательщика.

Между тем из системного анализа положений части первой НК РФ, посвященных правам и обязанностям налоговых органов, следует, что налоговые органы в целях проведения контрольных мероприятий наделены широкими полномочиями, в том числе по истребованию документов. Однако на практике налоговые органы шли по более простому пути, мотивируя решения об отказе в возмещении НДС непредставлением документов.

В связи с этим не вызывает сомнений актуальность и важность принятых Конституционным Судом РФ Определений об обязанностях налоговых органов при осуществлении налогового контроля, в том числе при принятии решений о возмещении НДС.

Правовые позиции КС РФ в Определении от 12.07.2006 N 266-О

В КС РФ обратился налогоплательщик с жалобой о проверке конституционности:

- ст. 88 НК РФ, устанавливающей порядок проведения камеральной налоговой проверки;

- п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ, предоставляющих налогоплательщику право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты;

- п. 1 ст. 172 НК РФ, в силу которого налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и иных документов, подтверждающих уплату сумм НДС;

- п. п. 1 - 3 ст. 176 НК РФ, определяющих порядок и сроки возмещения НДС из бюджета в случаях, когда сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога.

Основанием обращения заявителя в КС РФ послужило то обстоятельство, что арбитражные суды апелляционной и кассационной инстанций применили в его деле положения НК РФ о возложении на налогоплательщика обязанности по представлению одновременно с налоговой декларацией документов, подтверждающих право на применение налогового вычета. По мнению заявителя, положения ст. ст. 88, 171, 172 и 176 НК РФ по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, возлагают на налогоплательщика обязанность представлять одновременно с налоговой декларацией документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета (в частности, счета-фактуры), не предполагают обязанность налогового органа затребовать необходимые для проведения камеральной налоговой проверки документы, подтверждающие правильность составления налоговой декларации, и тем самым противоречат ч. 1 ст. 1, ст. 2, ч. 2 ст. 6, ст. 8, ч. 1 и 2 ст. 15, ч. 1 ст. 17, ст. 18, ч. 1 ст. 19, ч. 1 ст. 34, ст. ст. 35, 45, 46, 55 и 57 Конституции РФ.

Согласно правовой позиции КС РФ, сформулированной в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П, НК РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля.

КС РФ указал, что в случае, если налоговые органы при проведении налогового контроля будут руководствоваться целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу ч. 1 ст. 34, ч. 1 - 3 ст. 35, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ недопустимо.

КС РФ указал, что при проведении камеральных проверок на основе представленных налоговых деклараций и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, налоговые органы в силу ст. ст. 31, 88 и 93 НК РФ вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При этом КС РФ констатировал, что из положений ст. ст. 171, 172 и 176 НК РФ, находящихся в системной связи со ст. 88 НК РФ, следует, что налогоплательщик не обязан, а вправе (за исключением случаев, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ) приложить к подаваемой налоговой декларации документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета по НДС.

Согласно ч. 4 ст. 88 НК РФ обязанность по представлению таких документов возникает у налогоплательщика только при условии направления налоговым органом соответствующего требования. Учитывая, что решение об отказе в налоговом вычете выносится по результатам камеральной или выездной налоговой проверки, налоговый орган не имеет права отказать налогоплательщику в налоговом вычете, если соответствующая налоговая проверка не была им проведена.

Рассмотрев все представленные материалы, КС РФ признал, что положения ст. 88, п. п. 1 и 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 и п. п. 1 - 3 ст. 176 НК РФ не обязывают налогоплательщика одновременно с подачей налоговой декларации и (или) заявления о возврате из бюджета сумм НДС в случае превышения сумм налоговых вычетов над общей суммой налога представлять документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета. Однако налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика документы, необходимые и достаточные для проведения проверки правильности применения налоговых вычетов.

Выявленный в Определении N 266-О конституционно-правовой смысл указанных положений закона исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.

Правовые позиции КС РФ в Определении от 12.07.2006 N 267-О

В КС РФ обратился налогоплательщик с жалобой о проверке конституционности ч. 3 и 4 ст. 88 НК РФ, п. 1 ст. 101 НК РФ, поскольку, по мнению заявителя:

- полномочия, предоставленные налоговым органам согласно п. 1 ст. 101 НК РФ, являются излишне широкими, так как в случае обнаружения ошибки налоговый орган может сообщить об этом налогоплательщику, а может, не сообщая о нарушении, привлечь налогоплательщика к ответственности, что ведет к произволу налоговых органов и, следовательно, нарушению принципа равенства, права на занятие предпринимательской деятельностью и других конституционных прав;

- по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, нормы ст. 88 и п. 1 ст. 101 НК РФ ограничивают участие налогоплательщика в формировании доказательственной базы по факту налогового правонарушения на стадии принятия руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения по результатам камеральной проверки, а потому не соответствуют ст. 18, ч. 1 ст. 19, ч. 2 ст. 24, ч. 1 ст. 34, ч. 1 - 3 ст. 35, ч. 2 ст. 45, ч. 1 ст. 54, ч. 3 ст. 55 и ст. 57 Конституции РФ;

- ч. 4 ст. 200 АПК РФ с учетом сложившейся судебной практики предполагает, что проверка на соответствие закону или иному нормативному правовому акту решения налогового органа, принятого по результатам камеральной проверки, в части его обоснованности состоит в обязанности суда установить соответствие выводов налогового органа только материалам, которыми налоговый орган располагал на момент проведения проверки, без исследования дополнительных документов, подтверждающих правильность исчисления и уплаты налогов, а это не соответствует ч. 2 ст. 8, ст. 18, ч. 1 ст. 19, ст. 45, ч. 1 ст. 46, ч. 2 ст. 120, ч. 3 ст. 123 Конституции РФ.

Основанием для обращения заявителя в КС РФ послужило применение арбитражными судами в его деле следующих положений НК РФ:

- счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного ст. 169 НК РФ, не могут служить основанием для применения налогового вычета;

- направление налогоплательщику требования о представлении иных (помимо счетов-фактур) документов, подтверждающих правильность уплаты налогов и применения вычетов, является правом, а не обязанностью налогового органа;

- в случае если налогоплательщик располагает иными документами, которые подтверждают правильность применения вычета, он вправе представить их в налоговую инспекцию;

- суд не подменяет налоговый орган в части осуществления им полномочий налогового органа, а потому не должен рассматривать и запрашивать документы, которые не были отражены в решении налогового органа.

По мнению КС РФ, полномочия налогового органа, предусмотренные ст. ст. 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Исходя из этого, КС РФ указал, что налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более обнаружения признаков налогового правонарушения обязан истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Поэтому, если налоговый орган не обращается к налогоплательщику за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, налогоплательщик вправе предполагать, что у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное, по мнению КС РФ, означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.

По смыслу положений ст. 88 НК РФ налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях и требовать от него соответствующих объяснений до вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности. При этом право на представление возражений у налогоплательщика возникает с момента предъявления налоговым органом требования представить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В силу ч. 2 ст. 24 Конституции РФ налогоплательщик имеет право знать, в чем его обвиняют, и представить возражения на обвинения. Поэтому, по мнению КС РФ, в рамках производства по делу о налоговом правонарушении в налоговом органе налогоплательщик имеет право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения.

В этой связи КС РФ указал, что положения ст. 101 НК РФ распространяются на производство по делам о правонарушениях, выявленных в ходе как выездных, так и камеральных налоговых проверок. Следовательно, в силу п. 1 ст. 101 НК РФ во взаимосвязи с ч. 4 ст. 88 НК РФ налоговый орган должен заблаговременно известить налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов не только выездной, но и камеральной налоговой проверки.

Согласно ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и действий (бездействия) их должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает соответствие их закону или иному нормативному правовому акту, наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также определяет, нарушают ли оспариваемый акт, решение или действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

По мнению КС РФ, предназначение судебного контроля как способа разрешения правовых споров на основе независимости и беспристрастности - в силу взаимосвязанных положений ч. 1 ст. 46, ст. ст. 52, 53 и 120 Конституции РФ - предопределяет право налогоплательщика обратиться в суд за защитой от возможного произвольного правоприменения. В этой связи ст. ст. 137 и 138 НК РФ установлено, что налогоплательщик, который считает свои права нарушенными актом налогового органа, действиями (бездействием) его должностных лиц, может обжаловать их в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в арбитражный суд в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством.

В связи с этим КС РФ обратил внимание на правовые позиции, сформулированные им в Постановлениях от 06.06.1995 N 7-П и от 13.06.1996 N 14-П. Так, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное ч. 1 ст. 46 Конституции РФ, оказывается существенно ущемленным.

Из правовой позиции КС РФ, сформулированной им в Постановлении от 28.10.1999 N 14-П и Определении от 18.04.2006 N 87-О, следует, что гарантируемая ст. ст. 35 и 46 Конституции РФ судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность применения вычетов, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Об этом также указано в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

Таким образом, ч. 4 ст. 200 АПК РФ с учетом вышеизложенных правовых позиций КС РФ предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Рассмотрев все представленные материалы, КС РФ признал:

1. Взаимосвязанные положения ч. 3 и 4 ст. 88 НК РФ и п. 1 ст. 101 НК РФ предполагают, что налоговый орган, проводящий камеральную проверку, при обнаружении налоговых правонарушений обязан требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, и уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

2. Часть 4 ст. 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета.

3. Конституционно-правовой смысл ч. 3 и 4 ст. 88, п. 1 ст. 101 НК РФ и ч. 4 ст. 200 АПК РФ является общеобязательным и исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.

В заключение следует отметить, что вышеназванные правовые позиции КС РФ нашли только частичное подтверждение в изменениях, внесенных в часть 1 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ. Упоминание в новой редакции ст. 88 НК РФ о правах, а не обязанностях налоговых органов по истребованию документов в ходе камеральной налоговой проверки может снова привести к возникновению конфликтных ситуаций между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Е.А.Разумовская

Юрист-эксперт по налогам

г. Москва

Подписано в печать

22.03.2007

————