"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 4

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ В ПРАКТИКЕ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РФ

Актуальный для правоприменительной практики вопрос о том, почему каждая правовая позиция Конституционного Суда РФ по любому налоговому спору имеет столь большое значение не только для законодательства о налогах и сборах, но и для всей системы налогообложения, до настоящего времени окончательно не решен. В рамках настоящей статьи анализируется роль Конституционного Суда РФ, выполняемая им в процессе балансирования конституционных и административных правовых основ проблемы налогового спора.

Как представляется, подходящий ключ к решению вопроса уже сформулирован С.Г. Пепеляевым: "Если при рассмотрении в Конституционном Суде РФ дел о налогах или сборах брать определения НК РФ не как основу, а как данность, то это означает "консервировать" позиции суда, закрывать пути развития и конституционного, и налогового права" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пепеляев С.Г. О правовом понятии фискальных сборов и порядке их установления // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования. М.: Статус-Кво97, 2003. С. 13 - 14.

Динамика современного общества и природа императивных полномочий государственной власти требуют определенной степени гибкости при построении взаимоотношений с налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами). Только когда законодательная власть использует гибкие юридические концепции, исполнительная и судебная ветви власти имеют реальную возможность эффективно применять их для разрешения спорных ситуаций. Именно поэтому любая правовая система допускает административное и судебное усмотрение для принятия справедливого решения. Однако степень и пределы усмотрения в налоговой сфере зависят в том числе от установленной системы юридической защиты прав и общих конституционных принципов налогового права.

Анализ результатов правоприменительной деятельности показывает, что по некоторым тонким вопросам законодательная власть апеллирует к судам как институту, способному взять на себя ответственность за нормативное решение проблемы. Отчасти это разумно, поскольку даже скрупулезная систематизация законодательства иногда не способна обеспечить необходимую степень детализации правового регулирования, а также способность правовой системы динамично реагировать на развитие соответствующих социальных и экономических институтов.

Особенно ярко это отражается в судебной практике по налоговым спорам. На таком фоне явно прослеживается новаторская роль конституционного правосудия. Как пишет профессор Монпельесского университета Франции Д. Руссо, конституционные судьи в границах Европейского континента получили возможность проникать во все юридические сферы. Известны случаи предложения судами конституционных поправок; к таким предложениям законодатели всегда прислушиваются <2>. По сути, в этом и заключается гармоничное единство теории и практики в системе права, поскольку без практического воплощения теория безжизненна.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Rousseau D. La justice-constitutionnelle en Europe. Paris: Montchrestien, 1998. P. 139.

Конституционный Суд РФ в большей степени, чем другие судебные органы, воздействует на правовую основу экономической деятельности государства. В круг рассматриваемых им вопросов попадают наиболее сложные, спорные и общие правовые проблемы. Поэтому влияние правовых позиций КС РФ по конкретному делу носит не частный, а глобальный характер.

Международный опыт, освоенный российской конституционно-правовой доктриной, показывает, что подход Европейского суда по правам человека к рассмотрению дел, связанных с вопросами налогообложения, во многом аналогичен практике органов конституционного правосудия - объем контроля за действиями государства в налоговой сфере весьма ограничен. Такой вывод обосновывается традициями прецедентного права Европейского суда, осуществляющего контроль за сущностью соответствующих государственных мер в сфере налогообложения, а также за порядком и особенностями реализации данных процедур. Исходной правовой позицией суда в данном вопросе является исключительная прерогатива национальных властей в создании фискальных основ своего государства.

Анализируя практику Европейского суда по правам человека в отношении дел, связанных со спорами фискального характера, юристы Секретариата Европейского суда И. Яценко и В. Пак используют классический общеправовой классификатор - разделяют материальные и процедурные гарантии, предоставляемые Конвенцией о защите прав человека и основных свобод от 04.11.1950 в налоговых спорах с государством <3>. Они отмечают, что чаще предметом жалоб является нарушение права собственности заявителей (ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции), реже - дискриминация в налоговой сфере, т.е. различное отношение к лицам, находящимся в одинаковом положении (ст. 14 Конвенции в сочетании со ст. 1 Протокола N 1, ст. ст. 6, 7, 9, 13 Конвенции, а также ст. 4 Протокола N 7). Юристы замечают, что в Европейском суде рассмотрено сравнительно мало дел, связанных с налоговой проблематикой, поскольку, как правило, суд признает оправданными любые фискальные меры государства за исключением тех, которые очевидно лишены разумного обоснования или являются злоупотреблением правом государства обеспечивать уплату налогов и иных обязательных платежей.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Яценко И., Пак В. Практика Европейского суда по правам человека в отношении дел, связанных со спорами фискального характера // Сравнительное конституционное обозрение. 2004. N 3. С. 113 - 118.

Запрет на совершение государством указанных действий прописан в основных началах законодательства о налогах и сборах РФ, согласно которым налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев; не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (ч. 2 ст. 3 НК РФ). Тем не менее, несмотря на строгую легитимацию налоговых основ, при их реализации возникают спорные вопросы.

В то же время практика показывает, что правовые позиции КС РФ коррелируют с выводами, сформулированными в решениях Европейского суда по правам человека. Об этом свидетельствуют ссылки в решениях КС РФ на решения Европейского суда и обращение к европейскому прецедентному праву. В некоторых случаях КС РФ апеллирует к практике Европейского суда по правам человека не только, чтобы "добавить вес аргументам" <4>, но также в целях определения надлежащего порядка разрешения коллизий конституционных ценностей, воплощенных в конституционных правах, свободах и иных конституционных институтах. Например, в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П КС РФ в качестве подтверждения своих суждений о понимании сущности института давности привлечения к налоговой ответственности обращается к аргументации Европейского суда в Постановлении от 22.06.2000 по делу "Коэм и другие против Бельгии". Следует отметить, при решении данного налогового спора КС РФ провел скрупулезный анализ и обобщение зарубежной практики конституционного контроля по вопросу исчисления срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Danilenko G. Implementation of International Law in CIS States: Theory and Practice // European Journal of International Law. 1999. N 10-1. P. 62.

В то же время отношения КС РФ и Европейского суда носят характер "многоканального правового диалога". Европейский суд в своих решениях неоднократно ссылался на правовые позиции КС РФ, причем в разных аспектах. Так, в решении по вопросу приемлемости жалобы, поданной Рошка Н.Д. против Российской Федерации <5>, Европейский суд указал на правомерность с точки зрения правовой определенности Постановления КС РФ от 23.12.1999 N 18-П о временном оставлении в силе неконституционной обязанности нотариусов уплачивать взносы в государственный Пенсионный фонд по ставкам, превышающим ставки, установленные для других налогоплательщиков. Здесь же Европейский суд нацелил КС РФ на целесообразность применения письменного судопроизводства. Данная процессуальная особенность деятельности КС РФ активно обсуждается в российских научных кругах <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См.: Case of Roshka N.D. v. Russia (Application N 67578/01), Judgment on question of acceptability (Strasbourg. 6.XI.2003) // Журнал российского права. 2004. N 7. С. 117 - 123; Косцов А. Европейский суд по правам человека. М.: Мартин, 2005. С. 199 - 201.

<6> См.: Кажлаев С.А. О нормотворчестве Конституционного Суда РФ // Журнал российского права. 2004. N 9. С. 26 - 33; Митюков М.А. Конституция РФ 1993 года и развитие полномочий Конституционного Суда РФ // Государственная власть и местное самоуправление. 2004. N 6; Несмеянова С.Э. Проблемы развития конституционной юстиции в РФ // Конституционные чтения. Ч. 1. Саратов, 2003. С. 17; Проблемы исполнения федеральными органами государственной власти и органами государственной власти субъектов РФ решений Конституционного Суда РФ и конституционных (уставных) судов субъектов РФ // Материалы Всерос. совещ., г. Москва, 22.03.2001 / Под ред. М.А. Митюкова, С.В. Кабышева, В.К. Бобровой и С.Е. Андреева. М.: Формула права, 2001. С. 39.

В качестве другого аспекта взаимодействия судебных органов выступает ссылка в особой прецедентной форме на позиции КС РФ по жалобам других граждан, но применимые к делу заявителя в Европейском суде. Например, в решении по вопросу приемлемости жалоб, поданных Российской консервативной партией предпринимателей, А. Жуковым и В. Васильевым; в Постановлении по делу Panchenko v. Russia; в Постановлении по делу Baklanov v. Russia и других <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Case of Russian conservative party of entrepreneurs, Aleksandr Zhukov, Viktor Vasilyev v. Russia (Applications N 55066/00, 55638/00), Judgment on question of acceptability (Strasbourg. 18.03.2004) // Бюллетень Европейского суда по правам человека. Российское издание. 2005. N 1; Final judgement on question of acceptability of the Application N 45100/98 Panchenko v. Russia (Strasbourg. 16.03.2004) // Бюллетень Европейского суда по правам человека. Российское издание. 2005. N 9.

Данный подход Европейского суда выпадает из имманентно присущей ему доктрины "четвертой инстанции", в соответствии с которой он не переоценивает обстоятельства, которые были предметом рассмотрения в национальном суде. Такой прием европейского правосудия по делам из Российской Федерации демонстрирует придание Европейским судом прецедентной силы правовым позициям КС РФ.

Как национальный судебный орган конституционного контроля КС РФ ориентирует развитие правовой системы РФ, ее законотворчество и правоприменительную практику в направлении соответствия современному пониманию прав и свобод человека и гражданина, закрепленных в Конвенции о защите прав человека и основных свобод. Таким образом, Конституционный Суд РФ играет важную роль в становлении и упрочении российского права как составной части единого европейского правового поля.

В свою очередь, ВАС РФ анализирует и обобщает практику Европейского суда по отдельным категориям экономических споров. Так, ВАС РФ, говоря о соблюдении баланса публичного и частного интересов при разрешении имущественного спора, ориентирует арбитражные суды учитывать правовую позицию Европейского суда. Государство может в исключительных случаях ограничивать частные имущественные права во имя поддержания публичного общественного порядка, но ограничения не должны носить фискального характера <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Информационное письмо ВАС РФ от 20.12.1999 N С1-7/СМП-1341.

Таким образом, высшие судебные органы РФ при отправлении правосудия в сфере экономики соотносят собственную трактовку вопроса с его толкованием в международной практике. Это демонстрирует реальное значение правовых позиций Европейского суда, имеющих прецедентный характер, как источника права, трансформацию самого процесса создания прецедента, правил его применения и сферы действия.

Целью рассмотрения института налогового спора не является изучение порядка осуществления конституционного правосудия или арбитражного судопроизводства по вопросам налогообложения, которые в достаточной степени освещены в юридической литературе <9>. Конкретные виды налоговых споров автором также не исследуются.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> См., напр.: Балакирева М.И. Механизм рассмотрения налоговых споров в административном порядке // Вестник Российской правовой академии. 2005. N 3; Березин М.Ю. Правовые позиции в регулировании налогового контроля за расходами // Гражданин и право. 2001. N 4; Бойков О.В. Налоговые споры в практике арбитражных судов // Российская юстиция. 1999. N 11; Брызгалин В.В. Обжалование решения налогового органа в суд // Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ. 2005. N 9; Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Судебная практика по налоговым и финансовым спорам. 2005 г. // Налоги и финансовое право. 2005. N 4; Васильков А.И. Налоговые споры. С чего они начинаются и чем заканчиваются // Российский налоговый курьер. 1999. N 1.

В настоящей статье используется терминологический оборот "правовые позиции КС РФ по налоговым спорам". Такое выражение не встречается в лексике юридической теории и практики. Понятие "налоговый спор" традиционно применяется в арбитражном судопроизводстве <10>. Однако автор убежден в допустимости и целесообразности употребления термина "правовые позиции КС РФ по налоговым спорам". Именно такая формулировка концентрирует целый пласт взаимосвязанных элементов, иллюстрирующих легитимность и общеобязательность (иные ранее показанные свойства правовой позиции), фундаментальность роли правовых позиций КС РФ в налоговой сфере, а также фокусирует внимание на том, что КС РФ является судебной инстанцией, окончательно разрешающей публично-правовые споры. Аргументируется, что разработка КС РФ конституционных принципов налогообложения служит способом решения налогового спора, т.е. вопроса о конституционности налоговой нормы или закона, и таким образом конституционализирует налоговое право.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Березин М.Ю. Конституционный процесс решения налоговых споров // Хозяйство и право. 2004. N 8. С. 86; Кондратенко Н.А., Пашкова Е.Ю. Роль Конституционного Суда РФ в формировании судебной практики по налоговым спорам (анализ постановлений и определений Конституционного Суда РФ за 1997 - 2002 гг.) // Судебно-арбитражная практика Московского региона. Вопросы правоприменения. 2002. N 5-6. С. 38 - 71.

Важно определить концептуальные аспекты, в соответствии с которыми правовые позиции КС РФ по налоговым спорам инкорпорируются в налоговую систему, развивая конституционно-правовые основы, принципы, в формате которых должны решаться налоговые споры как вид административно-правовых споров. В рамках статьи важно определить те правовые позиции КС РФ, которые существенным образом повлияли на развитие налогового права, установили конституционно-правовые критерии и элементы налоговой системы российского федеративного государства, а также сгруппировать правовые позиции по типу базовых конституционных принципов, выявленных КС РФ при рассмотрении налоговых споров и предопределивших юридико-технический механизм соблюдения и защиты прав налогоплательщиков.

В широком смысле раскрытие совокупной взаимосвязи всех указанных аспектов позволит увидеть основы налоговой модели, заложенные в Конституции РФ, к реальному воспроизведению которых стремится КС РФ при решении каждого конкретного налогового спора. В узком смысле речь идет о конституционной модели налогового спора, т.е. о его конституционно-правовых основах и значении. Налоговый спор является особой разновидностью комплексных правоотношений материально-правового и процессуального характера.

Надо признать, что теоретическое осмысление сущности, природы споров в области налогообложения характерно для романо-германской правовой системы. Англосаксонской правовой семье свойствен акцент на практические аспекты налоговых дел. Выработка и легальное закрепление явления налогового спора перспективно важно для правоприменительной практики.

Налоговая проблематика стала доминирующей в конституционных жалобах. Как указывает М.Ю. Березин, в КС РФ за год поступает примерно 15 тыс. жалоб, из них около 30% касаются налогового законодательства <11>. О том, что налоговые споры занимают весомую долю среди административных споров, рассматриваемых КС РФ и арбитражными судами, говорят также авторитетные ученые и практики В.Д. Зорькин и Н.С. Бондарь, а С.Г. Пепеляев приводит статистику успешной судебно-арбитражной защиты прав налогоплательщиков, составляет графики основных процессов налоговых споров и анализирует статистические отчеты, содержащие показатели резкого увеличения количества возбужденных дел по налоговым преступлениям <12>. Такое количество налоговых жалоб безусловно свидетельствует о несовершенстве налогового законодательства, о действующем факторе проблематичности системы налогообложения.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> См.: Березин М.Ю. Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ // Налоговые споры. 2006. N 7. С. 8 - 12.

<12> См.: Бондарь Н.С. Конституционная природа налогового права // Финансовое право. 2005. N 3. С. 33; Зорькин В.Д. Налоговое право и практика Конституционного Суда Российской Федерации (Доклад на III Междунар. науч.-практич. конф. "Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2005 года"). Москва, 14.04.2006; Пепеляев С.Г. Тенденции практики разрешения налоговых споров // Налоги: реформы и практика. М.: Статут, 2005. С. 207 - 218.

Современное развитие налоговой системы и методов налогового регулирования по-прежнему имеет выраженную фискальную направленность, о чем свидетельствует обнародованная ФНС России статистика судебных споров, из которой следует, что налогоплательщикам становится сложнее отстаивать свою позицию в спорах с налоговыми органами. Если в 2000 г. суды удовлетворили 64% сумм требований, предъявленных налогоплательщиками к налоговым органам, то в 2005 г. - всего 32% <13>. Суть любого налогового спора так или иначе восходит к проблеме ответственности одного из его участников. В противном случае спор не возник бы, так как не затрагиваются имущественные интересы.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> См.: Коммерсантъ. 2006. N 81. С. 6.

В теории нет однозначной концепции налогового спора. В литературе имеются диаметрально противоположные суждения относительно вопроса о наличии спора о праве в делах, возникающих в сфере публично-правовых отношений. Следует отметить, что советская юриспруденция категорично отрицала наличие спора о праве в делах о недоимках и штрафах, указывая, что в правоотношениях с участием органов власти споры возникать не могут <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> См., напр.: Абрамов С.Н. В советском праве не может быть административного иска // Социалистическая законность. 1947. N 3. С. 9; Мишутина Ж.Н. Производство по делам, возникающим из административно-правовых отношений, - судебный административный процесс // Вопросы теории государства и права. Томск, 1974. С. 97 - 101.

Профессор Ю.А. Тихомиров рассматривает публично-правовой спор как этап в процессе развития юридической коллизии: "Это установленная законом процедура рассмотрения уполномоченными органами притязаний субъектов права по поводу их интересов, актов и действий публичного (общественного) характера" <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Тихомиров Ю.А. Публично-правовые споры // Право и экономика. 1998. N 6.

Потенциальная конфликтность налогового законодательства потребовала дальнейшего изучения проблемы споров по поводу установления, введения, исчисления и уплаты налогов и сборов, а также в сфере налогового контроля и ответственности. Как указывает С.Г. Пепеляев, суть позиций участников налоговых отношений состоит не в подчинении налогоплательщиков налоговым органам (субординации), а в подчинении обеих сторон закону <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2004. С. 142.

Налоговый спор по своей юридической природе является конституционным и административным правовым (публично-правовым) спором, поэтому к нему в полной мере применимы правила, которые сформулированы наукой в отношении административно-правового спора.

Так, профессор Е.Б. Лупарев комплексно проанализировал проблему административно-правового спора. Через анализ понятия "спор" и концепций административно-правовых отношений ученый приходит к выводу, что административно-правовой спор возникает в процессе (сфере) государственного управления, имеет особый субъектный состав, особый объект и предмет и может быть тесно связан по многим признакам с другими категориями споров о праве. Он формулирует емкую дефиницию, раскрывающую все сущностные элементы административно-правового спора: "Такой тип комплексного материально-процессуального административного правоотношения, который характеризуется наличием противоречий сторон, вызванных конфликтом интересов в сфере государственного управления или несовпадением взглядов на законность и обоснованность организационных действий органов и лиц, наделенных государственно-властными управленческими полномочиями" <17>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Лупарев Е.Б. Административно-правовые споры: Автореф. дис. ...д. ю. н. Воронеж, 2003. С. 53 - 83.

В.А. Семина, формулируя дефиницию административно-правового спора, подчеркивает, что цель его разрешения - именно защита прав, свобод и законных интересов личности, обеспечение законности в административно-правовой сфере <18>.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Семина В.А. Проблемы законодательного регулирования и практики рассмотрения административно-правовых споров: Автореф. дис. ...к. ю. н. Харьков, 2005. С. 5.

Теория административно-правовых споров вытекает из общих вопросов административных правоотношений, конфликтов и взаимодействий на разных уровнях государственного управления. Таким образом, комплексный подход к проблемам изучения и совершенствования механизма государственного воздействия на фискальные параметры общественных отношений привел современную юридическую науку к новому формату исследований в данной области с точки зрения конфликтологии.

Профессор Ю.А. Крохина указывает, что многие финансово-правовые конфликты имеют системный характер и обусловлены реализацией конституционных принципов формирования демократического правового социального государства. Ю.А. Крохина отмечает слабую разработанность вопроса о финансово-правовых конфликтах, говорит о необходимости юридической формализации финансово-правового конфликта и предлагает рассматривать такой конфликт как особый вид правоотношений <19>.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Крохина Ю.А. Юридический конфликт в финансовой сфере: причины, сущность и процедура преодоления // Журнал российского права. 2003. N 9. С. 68 - 76.

Автор полностью разделяет мнение профессора Г.В. Петровой о том, что налоговый конфликт по содержанию шире понятия "юридический конфликт". Налоговые споры возникают в процессе осуществления конституционных, финансовых, имущественных, административно-управленческих, информационных и иных общественных отношений <20>. Современная наука, как отмечалось, относит к данной категории и социологические параметры. Как представляется, в данной связи важно подчеркнуть, что каждый вид отношений плотно соединен и взаимно проницаем прежде всего сферой конституционных правоотношений.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> См.: Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования: Автореф. дис. ...д. ю. н. М., 2003. С. 77 - 79.

В целом такое понимание методики правового регулирования обеспечивает его гибкое использование с учетом меняющихся ситуаций. В качестве правовой композиции согласованного использования методов разных отраслей публичного права профессор Ю.А. Тихомиров называет введение юридических режимов, как конституционных, так и административных, налоговых и др. <21>. Проблемы налоговых отношений с позиций конфликтологии рассматривают и другие юристы <22>. Однако и теоретически и практически важно, чтобы при выработке любого научного подхода была учтена нетождественность категорий "конфликт" и "спор" по форме и содержанию.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> Тихомиров Ю.А. Публично-правовое регулирование: динамика сфер и методов // Журнал российского права. 2001. N 5. С. 3 - 12.

<22> См.: Зарипов В.М. Налоговая конфликтология: от противоборства к согласию // Налоговая политика и практика. 2005. N 11. С. 20 - 23; Нестерова Н.А. Искусство конфликтовать // Налоговые споры. 2005. N 5.

Обратимся к основным акцентам научной полемики относительно понятия налогового спора. Так, Д.Б. Орахелашвили налоговым спором признает переданное на рассмотрение уполномоченного юрисдикционного органа разногласие сторон правоотношения, связанного с исчислением и уплатой налогов, по поводу их взаимных прав и обязанностей, а также условий их реализации, требующее его разрешения на основе правовой оценки действительности предполагаемых прав сторон и проверки законности действий властно управомоченной стороны <23>.

     
   ————————————————————————————————
   

<23> Орахелашвили Д.Б. Понятие налоговых споров и отдельные направления их разрешения в РФ: Автореф. дис. ...к. ю. н. М., 2004. С. 71.

С.А. Коваленко сформулировала определение налогового спора как "протекающий в установленных законом формах и разрешаемый компетентным государственным органом юридический спор (спор о субъективном праве) между государством в лице налогового органа, с одной стороны, и иными участниками налогового правоотношения - с другой, связанный с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов и сборов, законностью актов законодательства о налогах и сборах и требований налоговых органов" <24>. Однако такое понимание налогового спора является узким, не учитывающим предметные, субъектные и институциональные составляющие, и нуждается в некоторых уточнениях и дополнениях.

     
   ————————————————————————————————
   

<24> Коваленко С.А. Налоговые споры: понятие и основания возникновения // Налоговые споры: теория и практика. 2004. N 9. С. 13.

Е.Б. Лупарев понимает налоговый спор в юридическом смысле как "конфликтное публичное правоотношение, связанное с уплатой налогов, сборов и иных налоговых платежей, направленное на защиту интересов налогоплательщика, с одной стороны, и публичных финансовых интересов государства и муниципальных образований, выражаемых посредством установления и сбора налогов, сборов и иных обязательных налоговых платежей, с другой" <25>.

     
   ————————————————————————————————
   

<25> Лупарев Е.Б. Налоговые споры: проблемы теории, очерк практики. Воронеж: Изд-во Воронеж. гос. ун-та, 2006. С. 31.

И.В. Цветков разграничивает налоговые споры на три основные категории: споры по вопросам права, по вопросам факта в части различной оценки фактических обстоятельств дела и процедурные споры, рассматривая при этом технологию разрешения каждой категории спора в отдельности. Автор выделяет и новую разновидность споров по делам об административных правонарушениях в области налогов <26>. В представленной классификации не учтены современные черты субъектного состава налогового спора. Состав участников правоотношения не исчерпывается участием только налогоплательщиков и налоговых органов. В свете действия российской муниципальной реформы формируются новые стороны налогового процесса - федеральный центр и субъекты РФ, муниципальные образования, финансовые интересы которых в большей или меньшей степени ущемляются.

     
   ————————————————————————————————
   

<26> Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практическое пособие по судебной защите. М.: Волтерс Клувер, 2004. С. 2 - 3.

Сформулируем собственную дефиницию межотраслевого института следующим образом: налоговый спор представляет собой решаемый уполномоченным государственным органом юридический спор между государством и плательщиками налогов и сборов по вопросам налогового права, факта или налоговой процедуры. В данном емком определении содержание понятия "юридический спор" включает конфликтологические параметры.

Нельзя не обратить внимание на особое значение согласования правоприменительных (судебных и внесудебных) актов при разрешении дел, возникающих из налоговых отношений. Д.В. Винницкий ставит вопрос более кардинально: "Не требует ли специфика материальных налоговых отношений, выступающих как конституционно установленная правовая форма ограничения права собственности, особых процессуальных форм обеспечения их определенности, в частности, путем расширения объективных пределов законной силы и обязательности судебных решений, влияющих на результаты налогообложения?" <27>. Сам автор отвечает на поставленный им вопрос утвердительно. Мы же попытаемся определиться в вопросе через призму конституционного правосудия.

     
   ————————————————————————————————
   

<27> Винницкий Д.В. Законная сила и обязательность арбитражного решения по делам, возникающим из налоговых правоотношений // Закон. 2005. N 2. С. 8.

Конституционным Судом РФ выработана научно обоснованная концепция совершенствования налогового законодательства с учетом предназначения налогового права как определяющего пределы государственного вмешательства в сферу частных интересов граждан и организаций. Суд проводит конституционализацию налогового законодательства, тем самым корректируя и направляя государственную налогово-бюджетную политику с точки зрения Конституции РФ. Такая цель заложена в каждой правовой позиции КС РФ при решении любого налогового спора.

КС РФ в своей правовой позиции указал, что он выступает в качестве судебной инстанции, окончательно разрешающей публично-правовые споры, принимая решение, на основании которого признанные неконституционными нормативные правовые акты, в том числе постановления Правительства РФ, в силу прямого указания Конституции РФ утрачивают юридическую силу <28>.

     
   ————————————————————————————————
   

<28> Определения КС РФ от 10.12.2002 N N 283-О и 284-О.

В своей правоприменительной практике арбитражные суды должны выйти из пассивной роли бутафорной декорации закрепленных правовых норм и включить в свою практику постулаты налоговой доктрины, развитые КС РФ и выраженные в его правовых позициях. При этом вряд ли следует вести речь о придании прецедентной силы арбитражным судебным актам.

Однако К.Н. Чекмышев выделяет в качестве региональных прецедентов правовые позиции ФАС округов, усматривая в них признаки нормативности. Он приводит следующие доводы: "Прецедент восполняет пробелы налогового права, устраняет противоречия, дезавуирует незаконные нормативы, при этом юридическая безупречность его, как правило, проверяется несколькими судебными инстанциями, что, несомненно, выводит данный вид источника налогового права на особое место - это источник вторичной, но образцовой нормы" <29>. Представляется, что автор несколько категоричен и поспешен в своих выводах. Следует признать, что в РФ практикующие налоговые юристы вчитываются в специализированные бюллетени судебных решений, а в образовательных учреждениях изучают конкретные дела, которые знаменовали собой развитие тех правовых институтов, которые даже не упоминаются в тексте законов. К их числу можно отнести, например, неформальную (легально не закрепленную) категорию "добросовестность", сформулированную в правовых позициях КС РФ, начиная с Постановления от 12.10.1998 N 24-П, и ее факультативное содержательное наполнение "добросовестное заблуждение" налогоплательщика в Определении от 27.12.2005 N 503-О.

     
   ————————————————————————————————
   

<29> Чекмышев К.Н. Проблемы официального признания прецедента как регулятора налоговых правоотношений // Финансовое право. 2005. N 10. С. 29.

Очень важно сформировать гибкое адекватное внутреннее убеждение судейского корпуса, обеспечить понимание судьями логики налоговых процедур, поскольку на подготовленную почву можно гораздо более свободно проецировать новые законодательные установления. Такой подход позволит сократить коллизии в правоприменении, отчасти избежать нерационального истолкования налоговых норм региональными судебными инстанциями, что, в свою очередь, уменьшит поток обращений в КС РФ и ВАС РФ по данной категории дел.

С.В. Разгулин рекомендует налогоплательщикам вообще воздержаться от обращений в Конституционный Суд РФ с заявлениями по вопросам налогообложения при наличии решений КС РФ по схожим вопросам <30>. Действительно, более ранние правовые позиции КС РФ по аналогичному налоговому спору обеспечивают руководство для судов при анализе подобных случаев и могут эффективно предотвращать будущие налоговые споры.

     
   ————————————————————————————————
   

<30> Разгулин С.В. О некоторых аспектах практики Конституционного Суда РФ по вопросам налогообложения // Законодательство. 2004. N 1. С. 36.

Показательным в данном контексте является применяемый КС РФ прием отсрочки исполнения его постановлений, обусловленный прежде всего необходимостью обеспечения стабильности правоотношений в интересах субъектов права <31>. При этом необходимо четко различать момент вступления в силу решения КС РФ и момент введения его в действие, на значимость разграничения которых указал судья Н.С. Бондарь в своем особом мнении к Постановлению Конституционного Суда РФ от 06.04.2004 N 7-П.

     
   ————————————————————————————————
   

<31> Определение КС РФ от 07.03.2003 N 120-О. Исследованный в настоящей работе вопрос о необходимости поддержания баланса публичных и частных интересов в налоговых правоотношениях особенно наглядно проявляется в случае возникновения налогового спора. По сути, дисбаланс интересов непосредственно порождает конфликт. Налогоплательщики в такой ситуации пытаются минимизировать свои налоговые расходы, используя пробелы законодательства о налогах и сборах, превышая дозволенные законом пределы поведения в налоговой сфере, преступая грань законной оптимизации и выходя на уровень административной или даже уголовной ответственности. Указанный тезис имеет также иное проявление. (Окончание см. "Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 5) О.В.Борисова Налоговый юрист г. Ставрополь Подписано в печать 22.03.2007 ————