"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 4

ВОПРОСЫ ДОБРОСОВЕСТНОСТИ В ЦЕЛЯХ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ

Налоговое законодательство в целом не допускает отступлений от содержания правовых норм. Вместе с тем при их толковании и применении возникает необходимость формулирования выводов на основе конкретных обстоятельств дела с учетом складывающейся правоприменительной практики. Чаще всего это происходит, когда речь идет о применении правовых норм, предоставляющих налогоплательщику права или возлагающих на него определенные обязанности.

Как следует из НК РФ, налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент, а также иные лица, на которых распространяется действие Кодекса, должны исполнять возложенные на них обязанности неукоснительно. Отступление от установленных правил в случаях, предусмотренных законом, влечет применение к нарушителям санкций или возникновение иных неблагоприятных последствий. Вопросы обоснованности решений налоговых органов о применении к указанным лицам мер ответственности, включая взыскание санкций, нередко оказываются предметом рассмотрения в суде. Исследуя и оценивая доказательства, суд неизбежно должен решать вопрос о правомерности или неправомерности действий (бездействия) налогоплательщика и иных лиц исходя из требований налогового законодательства.

Как права, так и обязанности налогового органа прямо прописаны в НК РФ и иных актах законодательства о налогах и сборах и расширительному толкованию не подлежат. Что касается должностных лиц налоговых органов, то они вправе и обязаны действовать в пределах тех полномочий, которые предоставлены налоговому органу, поскольку полномочия налогового органа реализуются через конкретную деятельность его должностных лиц. Причем это правило справедливо в любом случае: действует должностное лицо по поручению руководства налогового органа или самостоятельно реализует властные полномочия в связи с исполнением должностных обязанностей. Если по мнению налогоплательщика его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности нарушены, он вправе обжаловать акты налогового органа или действия (бездействие) его должностных лиц.

Казалось бы, налоговое законодательство в достаточной мере обеспечивает баланс интересов и предусматривает механизм защиты и восстановления нарушенных прав и законных интересов. Тем не менее большое количество налоговых споров свидетельствует о значительных разногласиях в принципиальных подходах сторон налоговых правоотношений. Причем стороны нередко обосновывают свои доводы и возражения, ссылаясь на одни и те же правовые нормы и фактические обстоятельства, но приходят к противоположным выводам, что свидетельствует о различиях в толковании норм и оценке фактов.

Разногласия в правовых позициях сторон

Чаще всего спор возникает на основе конфликта интересов, вызванного разногласиями по фактической стороне дела либо в правовой оценке ситуации. Рассмотрим этот вопрос на одном из конкретных примеров, который стал предметом обсуждения Президиумом ВАС РФ.

Организация по итогам налогового периода одновременно представила в налоговую инспекцию налоговые декларации по НДС: общую по операциям на территории РФ и отдельную по экспортным операциям, облагаемым по ставке 0%. При этом организация, имея обязанность уплатить в бюджет налог по общей декларации, указала в ней суммы, подлежащие возмещению из бюджета с учетом произведенного экспорта товаров (работ, услуг), облагаемого налогом по ставке 0%. Как полагало общество, путем зачета причитающихся к возмещению сумм налога погашается обязанность по уплате налога по общей налоговой декларации, и в итоге обязанность по уплате налога не возникает.

По мнению инспекции, гл. 21 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права уменьшить сумму, подлежащую уплате в бюджет по общей декларации по НДС, на суммы возмещения из бюджета до результатов налоговой проверки правомерности применения налоговой ставки 0%. В связи с этим направленное налогоплательщику требование об уплате недоимки по НДС до решения вопроса о правомерности применения налоговых вычетов и возмещения налога в пределах установленного законом срока соответствует положениям налогового законодательства.

В данном случае налоговый орган действовал исходя из требований закона, определяющих общий порядок уплаты НДС и особые правила налогообложения при реализации товаров (работ, услуг) в таможенном режиме экспорта.

В силу п. 6 ст. 166 НК РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 Кодекса по ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты в отношении таких операций по реализации товаров (работ, услуг) производятся на основании отдельной налоговой декларации и только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, перечисленных в ст. 165 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 Кодекса.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации товаров (работ, услуг), приведенных в пп. 1 - 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как сумма налога, исчисляемая в соответствии с п. 6 ст. 166 и уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 Кодекса.

Из положений п. 1 ст. 173 НК РФ следует, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) как объект обложения НДС по ставке 0% и относящиеся к этой выручке налоговые вычеты учитываются отдельно от налоговой базы, возникшей у налогоплательщика при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, суммы НДС, исчисленной с этой базы, и суммы налоговых вычетов, относящейся к этой базе.

Согласно п. 4 ст. 176 НК РФ суммы, предусмотренные ст. 171 Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пп. 1 - 6 и 8 п. 1 ст. 164, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164, и документов, приведенных в ст. 165 Кодекса. В течение трех месяцев налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Следовательно, по операциям, облагаемым НДС по ставке 0%, налоговые вычеты производятся в форме возмещения на основании отдельной налоговой декларации и только после проверки налоговым органом представленных налогоплательщиком с декларацией документов на соответствие требованиям ст. 165 Кодекса.

В связи с этим положения, содержащиеся в ст. 171, подлежат применению во взаимосвязи с положениями ст. 176 Кодекса.

Таким образом, налогоплательщик не вправе уменьшить сумму, подлежащую уплате в бюджет по общей декларации по НДС, за счет сумм налога, заявленных им к возмещению из бюджета в декларации по налоговой ставке 0%, поскольку возмещение соответствующих сумм осуществляется налоговым органом в порядке и сроки, установленные ст. 176 НК РФ <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2006 N 11626/05.

В рассмотренной ситуации разногласия сторон возникли в результате неверного толкования и применения норм права налогоплательщиком и у налогового органа не имелось оснований считать его действия результатом недобросовестности, поскольку последнее подлежит доказыванию налоговым органом. Кроме того, по своему содержанию недобросовестность в большей мере относится к фактической стороне дела, в то время как в данном примере мы видим правовую сторону вопроса.

В другом случае между налогоплательщиком и налоговым органом возник спор о подтверждении права налогоплательщика на применение налоговой ставки 0% по операции реализации товара в таможенном режиме экспорта. Пересмотрев судебные акты в порядке надзора, Президиум ВАС РФ счел, что выводы арбитражных судов, положенные в основу решения об удовлетворении требований общества в отсутствие одного из документов, упомянутых в ст. 165 НК РФ, не соответствуют законодательству и судебной практике. При этом Президиум ВАС РФ исходил из правовой позиции, выраженной в Постановлении КС РФ от 14.07.2003 N 12-П, которым признана конституционной установленная законом необходимость представления в налоговые органы грузовой таможенной декларации, рассматриваемой в качестве документа, предусмотренного нормами публичного права (п. 2.1), и транспортных, товаросопроводительных документов, относящихся к системе накладных (п. п. 2.2 и 2.3 Постановления), для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2004 N 1200/04.

Однако прежде чем обсуждать вопрос о добросовестности (недобросовестности) налогоплательщика, правомерности (неправомерности) налоговых выгод, необходимо исследовать обстоятельства дела с точки зрения наличия соответствующих налоговых правоотношений и обязанностей налогоплательщика.

Если, например, операции по реализации консультационных услуг и услуг по созданию программного обеспечения, по сбору, обобщению и систематизации информации, выполненные налогоплательщиком для иностранной компании, не являются объектом обложения НДС, то в связи с этим нет оснований для доначисления налога и привлечения к ответственности за его неполную уплату. Следовательно, отсутствует и необходимость исследования вопроса о субъективной стороне дела, связанной с налоговыми выгодами.

Так, общество заключило с иностранной компанией соглашение, в соответствии с которым приняло на себя обязательства консультанта и подрядчика по предоставлению услуг по разработке и технической поддержке программного обеспечения.

По результатам камеральной проверки представленной обществом налоговой декларации по НДС по ставке 0% инспекция своим решением отказала в применении налоговой ставки 0%, указав на несоблюдение обществом правил ст. ст. 164 и 165 НК РФ, привлекла его к налоговой ответственности в виде штрафа согласно п. 1 ст. 122 Кодекса за неполную уплату НДС в результате неправильного его исчисления и предложила уплатить доначисленный налог. После этого общество подало новую налоговую декларацию, в которой указало выручку от реализации услуг, оказанных компании на основании того же соглашения, как не подлежащую обложению НДС.

Суды, удовлетворяя заявленное требование, указали, что общество оспаривает решение инспекции не в части отказа в применении налоговой ставки 0%, а в части доначисления НДС и применения налоговой ответственности в виде штрафа. Кроме того, суды отметили, что отсутствие права на применение налоговой ставки 0% в соответствии со ст. ст. 164 и 165 НК РФ само по себе не создает для налогоплательщика обязанности платить НДС. Представленные документы подтверждают, что общество оказало ряд консультационных услуг и услуг по созданию программного обеспечения, по сбору, обобщению и систематизации информации. Такие операции, согласно ст. 146 и пп. 4 п. 1 ст. 148 Кодекса, не являются объектом обложения НДС. Следовательно, по данным операциям сумма налога не подлежала исчислению.

То, что общество не оспаривает решения инспекции в части отказа в применении налоговой ставки 0%, считая его обоснованным, не препятствует оспариванию решения в части доначисления НДС и применения налоговой ответственности.

Решением инспекции общество также было привлечено к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в результате его неправильного исчисления. Однако согласно п. 1 ст. 109 Кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление Президиума ВАС РФ от 21.03.2006 N 13815/05.

Следовательно, какой бы ни была направленность действий налогоплательщика в данном случае, какими бы мотивами он ни руководствовался, в случае установления указанных фактических обстоятельств негативные последствия в отношении этого лица исключены. Действует прежде всего правило, что каждый обязан платить законно установленный налог, одним из основных элементов которого является объект налогообложения.

Частные и публичные интересы

Налоговые правоотношения представляют собой баланс частных интересов налогоплательщиков, заинтересованных в сохранении своего имущества за счет минимизации налоговых платежей, и публичных интересов общества в том, чтобы налоговые и иные обязательные платежи своевременно и в полном объеме поступали в соответствующие бюджеты и государственные внебюджетные фонды. Однако наличие частных, в основном имущественных, интересов не дает оснований для преимущественного применения к налоговым правоотношениям норм гражданского права, если на то не имеется прямого указания в законе <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Статья 2 ГК РФ.

При этом нельзя исключить и того, что в налоговых правоотношениях в некотором смысле допустимо совершение не запрещенных законом действий (бездействия) лицами, зависимыми от контролирующих органов, наделенных властными полномочиями. Исходя из толкования положений НК РФ, принцип "что не запрещено, то разрешено" в равной мере распространяется на всех участников налоговых правоотношений, включая налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов). Однако установленные правила поведения в целях налогового законодательства в любом случае должны быть соблюдены.

Например, расчеты покупателя с поставщиком - это сфера применения гражданского законодательства. Вместе с тем для покупателя как налогоплательщика счет-фактура является одним из оснований для принятия предъявленных поставщиком сумм налога к вычету и возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Статьи 168, 169 НК РФ.

Разбалансированность интересов сторон влечет возникновение и развитие конфликтных ситуаций. Этим обстоятельством в числе прочих, по мнению автора, можно объяснить наличие значительного числа споров, возникающих в связи со стремлением ряда налогоплательщиков максимально снизить налоговые расходы, не только используя для этого предоставленные преференции, отдельные пробелы в налоговом законодательстве, но и переходя грань дозволенного в виде прямого нарушения закона.

Право налогоплательщика на использование налоговой выгоды может быть реализовано только в том случае, если имеются к тому основания, прямо установленные законом, и налогоплательщик в достижении желаемого результата действует не произвольно, а в пределах дозволенного законом.

Добросовестность налогоплательщика

В связи с тем что судебная практика обозначила ряд проблем в применении норм права, вызванных неисполнением налогоплательщиком обязанностей, связанных с уплатой налога, обозначились и стали активно использоваться такие понятия, как "добросовестный" и "недобросовестный налогоплательщик".

Особую роль в формировании судебной практики играет Конституционный Суд РФ, на правовую позицию которого нередко ссылаются арбитражные суды. В частности, по данной проблеме указанные понятия стали использоваться с принятием КС РФ Постановления от 12.10.1998 N 24-П, а также ряда определений, в том числе Определения от 08.04.2004 N 168-О. Суть этих документов в том, что нормы налогового законодательства в полной мере распространяются только на добросовестных налогоплательщиков.

Поскольку понятие "недобросовестность" в налоговом законодательстве не определено, в правоприменительной практике сложилось весьма противоречивое его толкование.

В юридической литературе и по конкретным делам рассматривается ряд вопросов, в том числе:

- предполагается ли наличие прямого умысла;

- может ли быть установлен прямой умысел в процессе арбитражного судопроизводства или это прерогатива уголовного судопроизводства;

- возможно ли признание налогоплательщика недобросовестным, если он не допустил правонарушения и налоговым органом не ставится вопрос о привлечении к ответственности;

- это вопрос права или факта;

- каков правовой механизм установления факта добросовестности или недобросовестности;

- в чем должна проявляться взаимосвязь недобросовестности с составом правонарушения, вменяемого налогоплательщику;

- применимо ли понятие "недобросовестность" в равной мере в оценках поведения иных участников налоговых правоотношений?

Как зачастую бывает в таких случаях, существуют полярные точки зрения и вопросов больше, чем ответов. Однако представляется возможным утверждать, что сложившейся судебной практикой многие из упомянутых вопросов уже сняты.

Особенность налоговых правоотношений заключается в том, что в случае нарушения норм налогового права наступают негативные последствия в отношении налогоплательщика, а также иных лиц, участвующих в налоговых правоотношениях, в случаях, предусмотренных НК РФ. При этом не имеет значения, идет речь об ответственности или о лишении возможности получить налоговые преимущества, например отказ в применении нулевой налоговой ставки. Поэтому при решении вопроса о соблюдении норм материального права всегда должна быть исследована фактическая сторона.

Рассмотрим понятия "добросовестность" и "недобросовестность" с точки зрения буквального толкования этих слов. В русском языке они существуют издавна как понятия, характеризующие человека, результаты его деятельности, волеизъявление, действия.

С.И. Ожегов как синоним слова "добросовестный" приводит слово "честный", т.е. "проникнутый искренностью, прямотой и выражающий (проявляющий) такие свойства", "честно исполняющий свои обязанности". Понятие "недобросовестный" С.И. Ожегов определяет как нечестно и небрежно делающий что-нибудь или плохо, небрежно сделанный, в частности недобросовестный работник, недобросовестная информация <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Ожегов С.И. Словарь русского языка / Под ред. Н.Ю. Шведовой. М.: Рус. яз., 1985. С. 145, 344, 766.

Правового понятия "недобросовестный" в настоящее время не существует, однако из этого не следует, что оно не может быть использовано при оценке обстоятельств дела и определении правовой стороны в конкретной ситуации. Это применимо в том числе при рассмотрении вопросов как о правонарушении, следствием которого является ответственность, так и об основаниях реализации прав, предусмотренных налоговым законодательством.

В частности, все налоговое законодательство построено таким образом, что рассчитано на исполнение определенных действий в соответствии с установленными правилами. В рамках уголовного или административного законодательства за неисполнение или нарушение правил следует ответственность. Соблюдение установленных правил (норм права) является также условием для получения налоговых преимуществ, например налоговых льгот.

Обязанность своевременно и полно уплатить налог является безусловной. Исполнение обязанностей налогоплательщика предполагается таким образом, как это предусмотрено законом. Недобросовестный налогоплательщик - это лицо, умысел и действия которого направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, что влечет нарушение публичных интересов.

Сами по себе действия (добросовестные или недобросовестные) могут быть расценены как правонарушение в зависимости от их содержания с точки зрения закона с учетом установленных обстоятельств дела.

В этом отношении представляет интерес одно из постановлений Президиума ВАС РФ, который пересмотрел и отменил в порядке надзора судебные акты, принятые арбитражными судами по делу, где налогоплательщик выражал несогласие с выводами налогового органа об отсутствии оснований для налоговых вычетов и возмещения НДС из бюджета ввиду того, что представленные документы не отвечают предъявляемым требованиям.

В частности, принимая указанные акты, суды исходили из того, что в материалах дела нет доказательств, подтверждающих недобросовестность действий заявителя при экспорте товаров.

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов общество представило в налоговый орган документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ.

Перечисленные в данной статье документы в совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность экспортной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%.

Как уже упоминалось, возмещение НДС, уплаченного налогоплательщиком поставщику, производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения (п. 3 ст. 173 НК РФ). Налоговый орган вправе отказать в возмещении НДС на сумму вычетов, не подтвержденных надлежащими документами.

В данном случае общество одновременно с налоговой декларацией в подтверждение нулевой налоговой ставки в связи с экспортной операцией по контрактам, заключенным с иностранной компанией, направило в налоговую инспекцию предусмотренные ст. 165 НК РФ документы, заявив о возмещении из федерального бюджета суммы НДС, уплаченной поставщику.

Однако по результатам проверки указанных документов, а также других материалов налоговая инспекция отказала обществу в предоставлении налоговой выгоды, поскольку пришла к выводу, что они не подтверждают реальности экспортных операций и иных обстоятельств, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на получение возмещения при налогообложении по ставке 0%.

Суды, признавая решение инспекции недействительным, исходили из презумпции добросовестности налогоплательщика при совершении указанной операции.

Между тем НК РФ связывает право налогоплательщика на получение возмещения при налогообложении по ставке 0% не с его добросовестностью, а с представлением им документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса, с достоверностью подтверждающих его право на применение налоговой ставки 0% и соответствующего возмещения.

Представленные налогоплательщиком документы не доказывают реальность экспортной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на получение указанных налоговых преимуществ, поскольку эти документы содержат недостоверную информацию об иностранном покупателе, объеме экспорта.

Таким образом, один факт наличия у налогоплательщика документов, указанных в ст. 165 НК РФ, без подтверждения достоверности содержащихся в них сведений не является достаточным основанием для возмещения НДС <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Постановление Президиума ВАС РФ от 26.10.2004 N 8170/04.

Документы должны быть достоверными, составлять единый комплект, относящийся к определенной экспортной операции, и не должны иметь противоречий в содержащихся в них сведениях, которые исключают идентификацию полученного налогоплательщиком и впоследствии поставленного им на экспорт товара.

НК РФ предоставляет налоговой инспекции широкий круг полномочий при осуществлении контрольных функций, в том числе право истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налога, и/или получить соответствующие сведения иным законным способом (например, в иных налоговых органах, банках, таможенных органах) и т.д. <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2004 N 1200/04.

Налоговая выгода

К настоящему времени вопросы, связанные с проявлением недобросовестного отношения налогоплательщика к налоговым обязанностям, рассматривались в рамках множества дел, где споры возникали по поводу исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога (если это производилось через банки) и права налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета. И в том, и в другом случае речь в итоге идет о том, признать его ссылки на налоговое законодательство правомерными (обоснованными) или нет.

В целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика Пленум ВАС РФ на основании ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" дал разъяснения, на которые арбитражным судам следует ориентироваться <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Пленум разъяснил, что следует понимать под налоговой выгодой для целей Постановления N 53 - это уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Внимание судов обращено также на то, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех оформленных надлежащим образом документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и/или противоречивы.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать следующие обстоятельства, подтвержденные доказательствами налогового органа:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производится или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

При этом Пленум ВАС РФ разъяснил, что ряд обстоятельств сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, а именно:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности указанными выше, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Правовая позиция, выраженная Пленумом ВАС РФ, нашла отражение и в судебной практике.

Экономическая выгода. Деловая цель

Нередко в качестве обстоятельства, свидетельствующего о недобросовестности налогоплательщика, налоговый орган рассматривает необоснованность налоговой выгоды, полученной исключительно за счет возмещения налога из бюджета, поскольку в деятельности организации-налогоплательщика отсутствует экономическая выгода, деловая цель. Между тем бремя доказывания этого обстоятельства закон полностью возложил на налоговый орган.

Так, судом было неправомерно отказано в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налоговой инспекции об отказе в возмещении НДС и об обязании возместить налог путем возврата, так как факт реализации товара на экспорт по цене ниже цены приобретения товара у российского поставщика, включающей НДС, не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика и не означает отсутствия экономической выгоды от заключенных сделок, поскольку при расчете прибыли в стоимость приобретенного товара не включается НДС, уплаченный обществом поставщику <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Постановления Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N N 12669/05 и 13234/05.

Суды сослались на недобросовестность налогоплательщика-экспортера, поскольку сочли, что единственной выгодой от сделки является получение НДС из бюджета в виде налоговых вычетов.

Действительно, такая правовая позиция выражена в Определении КС РФ от 25.07.2001 N 138-О, однако в каждом конкретном случае налоговым органом должны быть представлены соответствующие доказательства, свидетельствующие о недобросовестности налогоплательщика.

Поскольку обязанности по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагаются на налоговый орган, именно он должен доказать те обстоятельства, на которые ссылается в обоснование своих требований и возражений.

Суд же, согласно ст. 71 АПК РФ, при рассмотрении спора должен дать оценку доводам о недобросовестности налогоплательщика на основе всестороннего, полного, объективного и непосредственного исследования имеющихся в деле доказательств, оценить относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Суды признали, что требования налогового законодательства обществом соблюдены. Вместе с тем формальное соблюдение требований ст. ст. 164, 165, 171, 172, 176 НК РФ, устанавливающих порядок и условия возмещения НДС из бюджета, не влечет за собой безусловности возмещения налогоплательщику сумм этого налога, если при исполнении налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов выявлена недобросовестность налогоплательщика.

Между тем такая позиция противоречит п. 7 ст. 3 Кодекса, по смыслу которого в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков и, следовательно, обязанности по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагаются на налоговый орган.

Выводы об отсутствии разумной хозяйственной цели заключенных обществом-экспортером сделок и обеспечении прибыльности своей деятельности исключительно за счет возмещения НДС из федерального бюджета основаны на расчете прибыли исходя из общего размера суммы, уплаченной за товар при приобретении у российского поставщика, вне зависимости от того, из каких составляющих складывается эта сумма. Поскольку, как сочли суды, предполагаемая выгода от сделки по перепродаже товаров отсутствовала, оснований для признания заявителя добросовестным налогоплательщиком нет.

В данном случае разногласия сторон возникли по поводу НДС, определения налоговой базы, порядка исчисления налога, подлежащего уплате в бюджет по правилам гл. 21 НК РФ. Исходя из ст. 168 Кодекса, при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) сумму НДС.

В то же время при рассмотрении вопроса о деловой цели, которая, безусловно, связана с получением экономической выгоды, следует обратиться к ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая (применительно к организациям) в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Как следует из п. 1 ст. 247 НК РФ, прибылью в целях гл. 25 для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются с учетом положений гл. 25 Кодекса.

Пункт 1 ст. 248 НК РФ предусматривает, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В силу п. 2 ст. 254 стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, исчисляется исходя из цены их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с Кодексом).

Пунктом 19 ст. 270 установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом.

По смыслу указанных положений гл. 25 НК РФ при исчислении прибыли НДС, уплаченный налогоплательщиком поставщику, не должен учитываться и включаться в состав доходов и/или расходов.

Таким образом, факт реализации товара на экспорт по цене ниже цены приобретения товара у российского поставщика, включающей НДС, сам по себе вне связи с другими обстоятельствами конкретного дела не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика и рассматриваться в качестве объективного признака недобросовестности. Указанный факт реализации не означает отсутствия экономической выгоды и хозяйственного результата от заключенных налогоплательщиком сделок, поскольку при расчете прибыли в стоимость приобретенного у российского поставщика товара не подлежит включению НДС, уплаченный обществом поставщику.

Заемные средства

Представляет определенный интерес и правовая позиция Конституционного Суда РФ, выраженная в Определении от 08.04.2004 N 169-О, которая сводится к тому, что плательщики НДС вправе заявить о налоговом вычете и/или возмещении налога только при наличии реальной (фактической) уплаты налога при расчетах с поставщиками товаров (работ, услуг).

При этом КС РФ исходил как из экономической природы данного налога, который в любом случае должен быть уплачен (поступить в бюджет), так и из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов.

Совершаемые гражданско-правовые операции имеют своей целью, как правило, частный интерес. В то же время их последствия могут иметь публичный характер в том случае, если на основе результатов экономической деятельности реализуются права налогоплательщика, связанные с получением налоговой выгоды.

Налоговые правоотношения имеют ряд особенностей, и одна из них заключается в следующем.

Экономическое содержание налога вытекает из положений НК РФ, определяющего налог как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж в форме отчуждения денежных средств налогоплательщика в пользу бюджета.

Основания для исчисления и уплаты НДС закреплены в соответствующих нормах гл. 21 НК РФ, и право налогоплательщика на уменьшение исчисленного налога на установленные законом налоговые вычеты находится в прямой зависимости от факта уплаты им налога, в частности при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ <11>. Именно в этой части мы сталкиваемся с некоторыми проблемами, требующими ясности и определенности в толковании и применении правовых норм. Следовательно, вопрос реальности уплаты налога необходимо рассматривать как с правовой, так и с фактической точек зрения.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Статья 171 НК РФ.

Одна из ситуаций, когда у налогоплательщика могут возникнуть проблемы с налоговыми вычетами и возмещением НДС, связана с заемными средствами. Вопрос заключается в том, какие реальные затраты понесены налогоплательщиком в связи с уплатой им налога поставщику при приобретении товара (работ, услуг), поскольку в итоге этот налог должен поступить в бюджет.

Налогоплательщик как любой участник экономических отношений, а это, как правило, лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, должен располагать определенными материальными ресурсами для такой деятельности. Это могут быть и собственные, и приобретенные средства: деньги, векселя, ценные бумаги, а также любое иное имущество, допущенное законом в гражданском обороте. При этом для реализации гражданских прав не имеет значения источник приобретения, перешло ли имущество в распоряжение лица (налогоплательщика) на возмездной или безвозмездной основе, в порядке займа или иным образом. Важно, что оно поступило к нему законным путем и отражено на соответствующих счетах баланса по правилам бухгалтерского учета.

С точки зрения гражданского права по условиям договора займа заемщик обязан возвратить заимодавцу полученные деньги и/или иные вещи в установленный договором срок. Предметы займа переходят в полное распоряжение заемщика, который обязан возвратить долг исходя из полученной суммы денег и/или количества вещей того же рода и качества <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Глава 42 ГК РФ. Для многих участников экономических отношений использование заемных, в том числе кредитных, средств является если не основой, то значительной поддержкой уставной деятельности. В ряде случаев отсутствие необходимого имущества (включая денежные средства) может явиться препятствием для продолжения такой деятельности, поскольку получение дохода сопряжено с определенными затратами. В нормальных условиях, когда экономическая деятельность осуществляется в соответствии с гражданско-правовыми нормами, вопросы в сфере налоговых отношений, связанные с использованием заемных денежных средств при расчете с контрагентами, как правило, не должны возникать. Действительно, какое значение для налоговых отношений в этом случае имеет источник средств, направленных на уплату налога? Важен результат - поступление налога в бюджет. Причем последнее должен обеспечить контрагент налогоплательщика - поставщик, который в отличие от лица, фактически несущего налоговое бремя, является плательщиком налога в юридическом смысле. Таким образом, в бюджете образуется резерв для реализации "фактическим" налогоплательщиком его права на налоговый вычет и, если имеются к тому основания, на возмещение из бюджета соответствующей суммы. Слабое звено Налоговые проблемы и спорные ситуации чаще всего возникают в тех случаях, когда имеется слабое звено в цепочке правоотношений, выстроенной законом. Например, возникают основания для юридической переоценки правового статуса поставщика или заключенных с ним сделок. В частности, арбитражный суд отказал налогоплательщику в возмещении НДС, придя к выводу, что схема расчетов между налогоплательщиком, поставщиком и иностранным покупателем, являвшимися клиентами одного коммерческого банка, была выстроена в пределах этого банка. Причем банк, не имея на корреспондентском счете достаточных денежных средств, кредитовал налогоплательщика, который "рассчитался" с поставщиком, поставщик - с иностранным покупателем по договору услуг, а последний - с налогоплательщиком за экспортированный товар. Полученные налогоплательщиком средства пошли на погашение банковского кредита. Таким образом, в течение одного операционного дня, не имея денежных средств, формально взяв заем и возвратив долг, налогоплательщик заявил о своем праве на возмещение из бюджета нескольких сотен миллионов рублей. При этом следует учесть, что от поставщика налог в бюджет так и не поступил. Право налогоплательщика на налоговый вычет и, соответственно, на возмещение сумм НДС возникает только при фактической уплате этого налога. Поэтому нельзя эту ситуацию рассматривать в отрыве от обстоятельств, которые препятствуют реальному поступлению налога в бюджет. Примеров тому в судебной практике множество: поставщик не состоит на налоговом учете или является лицом, экономически зависимым от налогоплательщика, либо образован с одной лишь целью проведения такого рода "экономической операции". Как правило, налоговыми органами в приведенных и подобных случаях требования налогоплательщика на налоговый вычет и возмещение налога расцениваются как необоснованные. И с позицией налогового органа трудно не согласиться, поскольку по таким делам очевидны и модель предпринимательской деятельности, далекая от экономической направленности, и цель налогоплательщика - получение бюджетных средств как единственный источник дохода. Например, решение вопроса о возмещении налогоплательщику сумм НДС не может находиться в прямой зависимости от того, поступил или не поступил этот налог в бюджет от поставщика ("юридического плательщика"). Однако эту правовую позицию нельзя признать универсальной, поскольку она выражена исключительно по тем делам, где отсутствовали обстоятельства, которые свидетельствовали бы о неопределенности в правовом статусе и действиях поставщика, самого налогоплательщика, либо иные обстоятельства, препятствующие тому, чтобы налоговая выгода была признана обоснованной. Судебный контроль в сфере налоговых правоотношений, основанных на властном подчинении субъектов экономической деятельности органам исполнительной власти, не должен являться сдерживающим фактором экономических процессов. Напротив, смысл его заключается в том, чтобы способствовать развитию нормальных, цивилизованных отношений. Вместе с тем в условиях правового государства совершенно недопустимо, чтобы участники правоотношений использовали незаконные приемы в достижении желаемого результата (злоупотребление правом), в том числе в сфере налоговых правоотношений. Судебная практика в условиях разнообразия фактических обстоятельств дает основания для следующего вывода: универсальность толкования норм права возможна, но не путем "наложения" на любую совпадающую по фабуле ситуацию. Каждое дело содержит множество нюансов как фактического, так и правового свойства, что нацеливает суд на взвешенный подход в принятии решения. Иное может привести к судебной ошибке. И все же необходима правовая определенность. Как показала возникшая дискуссия по данной проблеме, в целях обеспечения соблюдения баланса частных и публичных интересов разрешение создавшейся ситуации представляется возможным только на законодательном уровне. (Продолжение см. "Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 5) А.И.Бабкин Судья Высшего Арбитражного Суда РФ Подписано в печать 22.03.2007 ————