"Бухгалтерия и банки", 2007, N 4

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ БАНКА ЗА НЕПРАВОМЕРНОЕ НЕПРЕДСТАВЛЕНИЕ

СВЕДЕНИЙ, СОСТАВЛЯЮЩИХ БАНКОВСКУЮ ТАЙНУ

Предоставление справок и выписок

как изъятие из правового режима банковской тайны

Правовой режим банковской деятельности, участие банка в гражданских (банковских) правоотношениях как стороны договора банковского счета приводит к возложению на банки ряда специфических правовых обязанностей, в частности обязанности сохранения тайны об операциях, счетах и вкладах своих клиентов и корреспондентов (ст. 26 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности"). Статья 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности", раскрывая содержание понятия "банковская тайна", предусматривает, что кредитная организация гарантирует тайну об операциях, счетах и вкладах своих клиентов и корреспондентов.

Все служащие кредитной организации обязаны хранить тайну об операциях, счетах и вкладах ее клиентов и корреспондентов, а также об иных сведениях, устанавливаемых кредитной организацией, если это не противоречит федеральному закону. Данная норма Закона создает предпосылки для изъятия из общего правила о неразглашении банковской тайны. Справки по операциям и счетам юридических лиц и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, выдаются кредитной организацией им самим, судам и арбитражным судам (судьям), Счетной палате РФ, органам государственной налоговой службы и налоговой полиции, таможенным органам РФ в случаях, предусмотренных законодательными актами об их деятельности, а при наличии согласия прокурора - органам предварительного следствия по делам, находящимся в их производстве.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14.05.2003 N 8-П отметил, что "по смыслу Конституции РФ институт банковской тайны по своей природе и назначению имеет публично-частный характер и направлен на обеспечение условий для эффективного функционирования банковской системы и гражданского оборота, основанного на свободе его участников; одновременно данный институт гарантирует основные права граждан и защищаемые Конституцией Российской Федерации интересы физических и юридических лиц. Этим должны предопределяться устанавливаемые федеральным законодателем объем и содержание правомочий органов государственной власти и их должностных лиц, являющихся носителями публичных функций, в их отношениях с банками, иными кредитными организациями и их клиентами, а также объем и содержание прав и обязанностей клиентов в их отношениях как с банками, иными кредитными организациями, являющимися носителями финансовой информации, так и с органами государственной власти и их должностными лицами, могущими лишь в целях реализации указанных функций пользоваться банковской тайной, затрагивая тем самым частную жизнь и личную тайну граждан".

Наличие публично-правовых обязанностей банков в сфере налогообложения диктует не только обязанность банков воздержаться от осуществления отдельных банковских операций, нарушающих публично-правовые интересы, но и обязанность предоставлять уполномоченным заинтересованным пользователям информацию с ограниченным режимом доступа. Конституционный Суд РФ в Определении от 14.12.2004 N 453-О подчеркнул специфику правового статуса банка в налоговых правоотношениях: "Федеральный законодатель вправе возложить на банк, иную кредитную организацию обязанность по представлению налоговым органам и их должностным лицам сведений, составляющих банковскую тайну, только в пределах и объеме, необходимых для реализации указанных в Конституции Российской Федерации целей, включая публичные интересы и интересы других лиц". В развитие правовой позиции Конституционного Суда РФ п. 15 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах РФ" (далее - Закон N 943-1) декларирует право налоговых органов получать доступ к информации, составляющей банковскую тайну, только в пределах, необходимых для осуществления налогового контроля.

Основания передачи информации налоговому органу, определенные в ст. 86 НК РФ, корреспондируют случаям законного представления банком сведений, составляющих банковскую тайну, упомянутым в ст. 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности".

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ (далее - Закон N 137-ФЗ), вступившим в силу 1 января 2007 г., существенно изменена редакция части первой НК РФ и Закона N 943-1. Корректировка затронула основания представления банками информации, касающейся их клиентов, а также меры ответственности за неисполнение (ненадлежащее исполнение) банками данной обязанности. Сопоставление норм ст. 86 НК РФ и 135.1 НК РФ в старой и новой редакциях позволяет выявить характер изменений прав и обязанностей налоговых органов и банков, вытекающих из данных отношений.

Оценивая общую направленность новой редакции п. 2 ст. 86 НК РФ и ст. 135.1 НК РФ, нельзя не обратить внимание на намерение законодателя путем более детальной регламентации устранить наиболее очевидные пробелы в правовых нормах, фактически сократив правомочия налоговых органов в истребовании справок (выписок) у банков. Уменьшение правомочий регулятора наиболее наглядно просматривается в результате сопоставления ключевых аспектов представления справок по утратившим силу 1 января 2007 г. и вступившим в действие нормам права. Показателен пример п. 3 ст. 7 Закона N 943-1. Если действовавшая до 1 января 2007 г. редакция нормы предоставляла налоговым органам право получать от банков справки, "касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходимые для правильного налогообложения", без закрепления ограничений в основаниях представления таких справок, то новая редакция этой нормы отсылает к НК РФ, сократившему основания их предоставления.

В рамках налоговых правоотношений с 2007 г. на основании п. 2 ст. 86 НК РФ банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в соответствии с законодательством России в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа.

Нарушающий п. 2 ст. 86 НК РФ отказ банка направить налоговому органу истребованную справку (выписку) со ссылками на банковскую тайну, банковские правила, безусловно, незаконен и может повлечь за собой ответственность по ст. 135.1 НК РФ.

Виды документов, запрашиваемых налоговыми органами

по статье 86 НК РФ

Пункт 2 ст. 86 НК РФ в старой редакции предполагал два вида справок, которые могут быть истребованы налоговыми органами у банков. К их числу относились как справки по операциям организаций и индивидуальных предпринимателей, так и справки по их счетам, открытым в банке.

Положения новой редакции п. 2 ст. 86 НК РФ сводятся к установлению законодателем двух предметов истребования: выписка по операциям на счетах (сопоставима с ранее использовавшимся наименованием документа "справка по операциям") и справка (сопоставима с использовавшимся ранее документом "справка по счетам"). В первом случае содержание запроса налогового органа направлено на получение информации о безналичных расчетах, проводившихся по счету клиента банка. Во втором случае предмет запроса касается характеристик самого банковского счета организации (индивидуального предпринимателя), основанных как на условиях договора банковского счета (ст. 845 ГК РФ), так и на содержании правоотношений банка и клиента, вытекающих из юридического факта открытия (закрытия) счета.

В обоих случаях объем информации, составляющей предмет запроса налогового органа, существенно сокращен.

Справка по счету как предмет запроса налогового органа

По состоянию до 1 января 2007 г. при представлении справки по счету по запросу налогового органа на банк могла возлагаться обязанность (в зависимости от содержания запроса налогового органа) по информированию налогового органа о дате открытия счета организации, о лицах, обладающих правом первой и второй подписи расчетных документов, на основании которых совершаются расходные операции по счету, о реквизитах договора банковского счета или его отдельных условиях.

Обязанность банка в виде справки сообщить в налоговый орган о лицах, уполномоченных совершать банковские операции от имени клиента, базировалась, с одной стороны, на законодательно установленной обязанности банка исполнять операции по счету при наличии на первом экземпляре расчетных документов (кроме чеков) двух подписей (первой и второй) лиц, имеющих право подписывать расчетные документы. Или одной подписи (при отсутствии в штате организации лица, которому может быть предоставлено право второй подписи) и оттиска печати (кроме чеков), заявленных в карточке с образцами подписей и оттиска печати. А с другой стороны, на праве налогового органа достоверно устанавливать лиц, имеющих право на представительство от имени организаций в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах (ст. 26 НК РФ) <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Несмотря на то что уполномоченный представитель налогоплательщика осуществляет свои полномочия на основании доверенности (п. 3 ст. 29 НК РФ), закон не запрещает налоговому органу при проведении мероприятий налогового контроля проверять достоверность любых обстоятельств, имеющих значение для целей налогообложения, в том числе действительное получение полномочий лицами, действующими от имени организации, в установленном законом порядке. Правовая позиция ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 25.12.2006 N Ф04-8570/2006(29613-А45-26)) о неправомерности применения ст. 135.1 НК РФ, если налоговым органом была истребована справка, содержащая информацию "кем от лица предпринимателя подписан договор банковского счета; какие физические лица указаны в карточках с образцами подписей и оттиска печати; имеются ли у банка доверенности, подтверждающие полномочия третьих лиц на право распоряжения расчетным счетом предпринимателя", не включает в себя подробной мотивировки.

С 2007 г. законодатель ограничивает содержание запрашиваемых справок только двумя видами информации: о наличии счетов в банке и об остатках денежных средств на счетах. При этом в п. 1 ст. 86 НК РФ предусмотрена самостоятельная обязанность банка - сообщить налоговому органу об открытии или закрытии счета организации или индивидуального предпринимателя после его открытия (закрытия), независимо от получения банком запроса налогового органа; информация об остатках на счетах может быть получена налоговым органом, воспользовавшимся своим правом истребовать выписку по счету.

Таким образом, те два вида справок, которые налоговый орган вправе истребовать у банка с 1 января 2007 г., содержат сведения, доступные к получению налоговым органом от этого же банка по иным правовым основаниям. Исключение законодателем из возможного предмета запроса иных видов информации (о реквизитах договора банковского счета, о должностных лицах клиента, распоряжающимся счетов и т.д.) лишает налоговый орган права получать данные сведения от банка по правилам ст. 86 НК РФ.

Объем сведений в банковской выписке

Наиболее существенно изменения в законодательстве коснулись объема сведений по банковским операциям, которые банк обязан представлять налоговому органу.

Дело в том, что ни ст. 86, ни ст. 135.1 НК РФ в старой редакции, упоминая об обязанности банка представлять налоговому органу справку по операциям организаций и индивидуальных предпринимателей, не приводили состава сведений, формирующих содержание этой справки. Вместе с тем законодатель в ст. 86 НК РФ раскрывал те существенные характеристики, которые должна была содержать направляемая банком налоговому органу справка: она включала в себя информацию по операциям организаций и индивидуальных предпринимателей. С учетом положений ст. 11 НК РФ содержание термина "операция" применительно к операциям, совершаемым банками, могло быть выявлено в нормах банковского законодательства. Положение N 2-П посвящено порядку осуществления безналичных расчетов между юридическими лицами в валюте РФ и раскрывает не только механизм проведения банковских операций, но и их содержание.

Согласно п. 2.1 Положения о безналичных расчетах в РФ, утвержденного Банком России 03.10.2002 N 2-П (далее - Положение N 2-П), банки осуществляют операции по счетам на основании расчетных документов. Поля расчетных документов заполняются с указанием двенадцати обязательных реквизитов, приведенных в п. 2.10 Положения N 2-П, а также при наличии на первом экземпляре расчетного документа (кроме чеков) подписи уполномоченного лица и оттиска печати плательщика (п. 2.14 Положения N 2-П). Расчетные документы, оформленные с нарушением установленных требований, приему не подлежат (п. 2.16 Положения N 2-П).

Из приведенных норм банковского законодательства усматривается, что банковская операция может быть совершена только при условии предъявления в банк расчетного документа, содержащего неизменный набор обязательных сведений, характеризующих проводимую банковскую операцию. К ним относятся: вид операции, основанный на виде (наименовании) расчетного документа, номер расчетного документа, на основании которого совершена банковская операция, дата проведения операции, поручение банку перечислить указанные денежных средств со счета плательщика (со своим наименованием и ИНН), открытого в банке плательщика (со своим наименованием и БИК), на счет получателя (со своим наименованием и ИНН), открытого в банке получателя (со своим наименованием и БИК), для целей, определенных в назначении платежа.

Поскольку п. 2 ст. 86 НК РФ в старой редакции не вводил никаких ограничений в объем сведений о банковской операции, отражаемых в справке, то любая из характеристик банковской операции, перечисленная в п. 2.14 Положения N 2-П (либо все эти характеристики при указании на них в запросе налогового органа), должна была быть представлена банком в установленный НК РФ пятидневный срок. Акты судов кассационной инстанции в целом основаны на аналогичном подходе к вопросу о содержании справки. Признавая правомерным привлечение банка к налоговой ответственности по ст. 135.1 НК РФ, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 28.08.2003 N А78-1762/03-С2-9/122-Ф02-2641/03-С1 руководствовался тем, что "справка - это документ, содержащий информацию о запрашиваемых сведениях...", а ФАС Поволжского округа в Постановлении от 17.05.2006 N А65-33872/2005-СА2-11 - что запрос и корреспондирующая ему справка не ограничены законом по видам интересующих налоговый орган операций и периодам.

С 1 января 2007 г. ситуация кардинально изменилась путем корреляции законодателем норм налогового и банковского законодательства. Абзац 2 п. 3 ст. 86 НК РФ делегировал ФНС России и Банку России право утвердить форму представления банками информации по запросу налоговых органов. Ввиду отсутствия к настоящему времени установленной формы и порядка его заполнения остается открытым вопрос о законности утверждения на ведомственном уровне формы, существенно расширяющей объем банковской выписки.

С одной стороны, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины иных отраслей законодательства РФ используются в налоговом праве, но только если иное не предусмотрено НК РФ. Отсылочная норма абз. 2 п. 3 ст. 86 НК РФ, упоминая особую форму представления информации банком, допускает формирование специального регистра, отличающегося от предписываемой банковским законодательством справки. Тем самым на первый взгляд отсутствуют основания использовать для целей налогообложения термин "справка" и ее реквизиты, предписанные в п. 2.1 разд. 2 ч. III Положения Банка России N 205-П (далее - Положение N 205-П).

С другой стороны, п. 3 ст. 86 НК РФ наделяет ФНС России и ЦБ РФ правом установления не специального для налогового права содержания термина "справка", а только формы документа. Возможно, не случайно законодатель прямо предписал ведомствам разработать не форму справки, а форму представления информации. Тем самым наименование истребуемого документа по п. 2 ст. 86 НК РФ ("справка" и "выписка") отличается от наименования документа в п. 3 ст. 86 НК РФ ("информация"). Есть основания полагать, что в абз. 2 п. 3 ст. 86 НК РФ законодатель под формой информации предполагал видеть порядок расположения отдельных граф, общий внешний вид, но не состав включаемых в нее сведений.

До официального утверждения формы представляемой банком информации нельзя утверждать, что налоговое ведомство не изберет второй, наиболее логичный вариант толкования НК РФ. Однако даже в противном случае окончательный вывод о правомерности направления банком в порядке ст. 86 НК РФ банковской выписки с набором сведений, ограниченным Положением N 205-П, останется за судебной практикой.

С учетом изложенного полагаем, что в силу ст. 86 НК РФ замена (применительно к банковским операциям) термина "справка" на термин "выписка" вынуждает правоприменителя в налоговых правоотношениях на основании п. 2 ст. 11 НК РФ ограничиваться тем объемом информации, представляемой налоговому органу, который прописан в качестве реквизитов банковской выписки. Нормами банковского законодательства (п. 2.1 разд. 2 ч. III Положения N 205-П) зафиксировано, что второй экземпляр лицевого счета клиента является банковской выпиской, включающей в себя следующие реквизиты: дата предыдущей операции по счету, входящий остаток на начало дня, обороты по дебету и кредиту, отраженные по каждому документу (сводному документу), остаток после отражения каждой операции (по усмотрению кредитной организации) и на конец дня номер документа, вид (шифр) операции, номер корреспондирующего счета, суммы - отдельно по дебету и кредиту, остаток и другие реквизиты.

Если ранее в силу п. 2 ст. 86 НК РФ предметом требования налогового органа к банку в отношении банковских операций являлся документ, называвшийся "справка", который составлялся банком, предоставлялся специальному адресату (налоговому органу) и содержал информацию по операциям по счетам налогоплательщика, то "банковская выписка" составлялась по нормам банковского законодательства (п. 2.1 разд. 2 ч. III Положения N 205-П) для иных целей (в первую очередь для ведения банком бухгалтерского учета). Учитывая данные обстоятельства, налоговые органы были вправе утверждать, что, используя разные наименования соответствующих документов, устанавливая их разное целевое назначение, законодатель не предполагал, что эти документы идентичны по своему содержанию.

Очевидно, что до 2007 г. налоговый орган в составе справки мог запросить больший объем информации, характеризующей банковскую операцию, чем поименованный в п. 2.1 разд. 2 ч. III Положения N 205-П (например, наименование и ИНН плательщика и получателя платежа). Для банка использование различных терминов налогового и банковского законодательства означало дополнительную обязанность или утвердить формат банковской выписки, включающей в себя все реквизиты банковских операций (и представлять ее в качестве справки), или предусмотреть возможность составления им двух видов документов:

- в отношениях с клиентами выдавать им выписку, содержащую минимально допустимый Банком России набор сведений;

- во исполнение запросов налоговых органов банк каждый раз должен оформлять справку произвольной формы, включающую в себя все запрошенные характеристики операций.

Банк стоял перед угрозой двойного учета операций клиента: с учетом регистров бухгалтерского учета, предписанных Банком России, и регистров учета, специально предназначенных для ответа на запросы налоговых органов.

В настоящее время перечень возможных реквизитов банковской выписки, согласно предписаниям Банка России, неисчерпывающий. Нормы банковского законодательства не запрещают в лицевом счете клиента (банковской выписке) отражать дополнительные сведения, прямо не поименованные Банком России в качестве обязательных реквизитов банковской выписки. Вместе с тем унификация законодателем выписок, ведущихся банком для целей исполнения предписаний Банка России и представляемых налоговым органам в порядке ст. 86 НК РФ, лишает банк по своему усмотрению права направлять в налоговый орган выписку в сокращенном объеме по сравнению с выпиской, направляемой клиенту. Если налоговый орган установит, что банк выдает своим клиентам выписку, содержащую дополнительные по отношению к п. 2.1 разд. 2 ч. III Положения N 205-П реквизиты, а в налоговый орган представляет ее сокращенный вариант, то такое деяние может повлечь за собой ответственность банка по ст. 135.1 НК РФ.

Объем сведений, представляемых налоговому органу

по операциям зачисления или списания денежной наличности

Зачисление (списание) наличных денежных средств на счет (со счета) организации (индивидуального предпринимателя) неизбежно сопряжено с проведением банковских операций по его счету.

Согласно п. 2.1.1 Положения о порядке ведения кассовых операций в кредитных организациях на территории РФ, утвержденного Банком России 09.10.2002 N 199-П (далее - Положение N 199-П), и Приложения N 3 к нему прием денежной наличности от организаций в приходную кассу кредитной организации производится по объявлениям на взнос наличными 0402001, представляющим собой комплект документов, состоящий из объявления, ордера и квитанции. На основании п. 2.1.4 Положения N 199-П ордер и объявление после совершения банковской операции остаются в банке. Обязательная форма объявления на взнос наличными приведена в Приложении N 3 к названному Положению. Как объявление, так и ордер (т.е. документы, остающиеся в банке после осуществления расчета) содержат графы "от кого" и "источник взноса", которые должны быть заполнены.

Аналогичным образом выдача наличных денег организациям с их банковских счетов производится по денежным чекам (п. 2.4.1 Положения N 199-П). В силу п. 1.9 разд. 1 ч. III Положения N 205-П банковские операции совершаются и отражаются в бухгалтерском учете на основании документов, оформленных в соответствии с требованиями Положения N 205-П и иных нормативных актов Банка России по отдельным операциям. Пункт 1.8.12 разд. 1 ч. III Положения N 205-П предписывает, что на чеке делаются отметки о предъявлении паспорта или заменяющего его документа получателя. Допускается заполнение реквизитов предъявленных документов самими получателями, причем бухгалтерский работник кредитной организации, после проверки предъявленного получателем паспорта или заменяющего его документа, проверяет правильность заполнения реквизитов этого документа. Правильность отметки о паспорте или другом документе, удостоверяющем личность получателя, заверяется подписью бухгалтерского работника на чеке.

Кроме того, на основании п. п. 2.3, 2.10 Положения N 2-П сведения о плательщике и получателе средств (наименование, ИНН) являются обязательными реквизитами расчетного документа, на основании которых совершаются банковские операции, в том числе чека. Согласно п. 1.7.2 разд. 1 ч. III Положения N 205-П, клиент обязан указывать на обороте денежных чеков (за исключением специально установленных организаций) сведения о назначении платежа, заверяемые подписями чекодателей.

Если до 1 января 2007 г. банк не имел правовых оснований отказать налоговому органу в предоставлении справки, содержащей сведения о лице, вносящем наличные денежные средства на счет через кассу банка и (или) получающем наличные денежные средства, то после указанной даты данная информация не подлежит раскрытию банком во исполнение ст. 86 НК РФ. Единственное исключение из этого правила - если утвержденный коммерческим банком и соответствующий предписаниям Банка России формат банковской выписки предполагает включение в ее состав полной информации о расчетах с использованием счета 202 02 банка.

Соотношение справки с набором сведений,

составляющих содержание запроса налогового органа

Статья 86 НК РФ ни в старой, ни в новой редакции прямо не предусматривает обязанность банка представить копии расчетных документов, на основании которых совершаются операции по запрошенным счетам организаций и индивидуальных предпринимателей. Означает ли это, что банк не может привлекаться к налоговой ответственности по ст. 135.1 НК РФ за непредставление иных запрошенных налоговым органом документов? Ответ на этот вопрос дает анализ норм закона и судебной практики.

Наступление правовой ответственности допустимо только при наличии в действии (бездействии) лица всех признаков состава налогового правонарушения. Состав налогового правонарушения по ст. 135.1 НК РФ возникает лишь в ситуации, когда банк был обязан представить налоговому органу документ в виде справки (выписки), но неправомерно уклонился от исполнения этой обязанности.

Из положений корреспондирующей ст. 135.1 НК РФ нормы п. 2 ст. 86 НК РФ следует, что обязанность банка по представлению справки (выписки) налоговому органу возникает в одном случае: в результате получения мотивированного запроса налогового органа. По смыслу ст. 86 НК РФ запрос налогового органа должен сводиться к истребованию у банка справки (выписки), а не каких-либо иных документов (сведений). Иное означало бы признание законодателем возможности наступления правовой ответственности за действия, не охватываемые содержанием нормы права, устанавливающей ответственность.

Налоговый орган был вправе применить норму ст. 135.1 НК РФ только в том случае, когда его запрос сводился к представлению справки. До 2007 г. ввиду отсутствия в законодательстве четкого понимания содержания термина "справка" банк мог в составе справки выдать любые документы, содержащие запрошенную налоговым органом информацию: специально составленную для исполнения запроса справку, "расширенную" банковскую выписку, "краткую" банковскую выписку с приложением копий всех расчетных документов, подтверждающих проведение операций по счету. Выбор возможной формы представления справки оставался за банком.

Когда формулировка запроса не содержала термина "справка", у банка не возникало обязанностей, предусмотренных п. 2 ст. 86 НК РФ. Так, вытекавшая до 1 января 2007 г. нетождественность "справки" и "выписки" давала банку основания не представлять какие-либо сведения налоговому органу, если им истребовалась не справка, а выписка (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2006 N А66-416/2006). Обратное утверждение Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.02.2005 N А33-16211/04-С4-Ф02-231/05-С1 о том, что "выписки из лицевого счета подпадают под понятие "справка по операциям и счетам организации", не подкреплено какой-либо мотивировкой. Если налоговый орган запрашивал банк о представлении ему банковских выписок и (или) копий расчетных документов, то банк, не представивший документы по запросу с такой формулировкой, не мог быть привлечен к ответственности по ст. 135.1 НК РФ. И лишь если предмет запроса налогового органа был поименован как "справка", банковские выписки и расчетные документы по желанию банка имели шанс обрести статус запрошенной налоговым органом справки.

В целом судебная практика поддерживала данную точку зрения. ФАС Центрального округа в Постановлении от 16.06.2003 N А64-5035/02-16 пришел к выводу, по которому "диспозиция статьи 135.1 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает конкретный субъект правоотношений - банк, и нарушение, совершенное им, - непредставление справок, а не сведений и документов". Аналогичная аргументация использовалась в Постановлении ФАС Московского округа от 22.09.2003 N КА-А40/7054-03.

Ответственность по ст. 135.1 НК РФ не применяется за непредставление "распечаток лицевого счета и документов, на основании которых совершаются дебетовые и кредитовые записи по счету" (Постановление ФАС Московского округа от 20.04.2004 N КА-А41/2954-04), "документов, на основании которых была совершена кредитная запись по счету" (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.06.2005 N Ф04-2675/2005(10886-А75-23)), "распечатки счета и документов, на основании которых совершены записи по нему" (Постановление ФАС Уральского округа от 30.05.2005 N Ф09-2264/05-С7), "ведомости банковского контроля" (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.11.2005 N А33-7044/05-Ф02-5949/05-С1), "ГТД и мемориальных ордеров по внешнеэкономическим контрактам" (Постановление ФАС Уральского округа от 23.04.2002 N Ф09-776/02-АК), "карточки с образцами подписей и оттисками печати" (Постановления ФАС Поволжского округа от 19.12.2006 N А65-11280/06-СА1-42 и от 17.10.2006 N А65-42924/2005-СА1-37), "паспорта сделок, ведомости банковского контроля по контрактам... межбанковских сообщений, подтверждающих поступления денежных средств по контрактам; выписки банка с отражением сведений о движении денежных средств на начало и конец операционного дня, в котором зачислена выручка" (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.06.2006 N Ф08-2339/2006-965А), "копий инкассовых поручений с отметками об исполнении; копий документов, представленных клиентом в подтверждение права на бесспорное взыскание по данным инкассовым поручениям; копий документов, подтверждающих акцептирование плательщиком списания сумм по данным инкассовым поручениям" (Постановление ФАС Центрального округа от 20(27).06.2006 N А54-8714/ 2005-С21).

Если вывод Постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2002 N А42-3353/01-12 о том, что "справка по операциям и счетам налогоплательщика - это документ, содержащий информацию, основанную на данных первичных документов" абсолютно справедлив, то утверждение суда о том, что, "запрашивая у банка выписки по ссудным счетам ряда налогоплательщиков за проверяемый период... налоговая инспекция тем самым запросила справки по операциям и счетам налогоплательщиков", не подкреплен нормативно.

Правовая ответственность - строго формальный институт, основания наступления которой не могут быть поставлены в зависимость от толкования смысла и целесообразности действий контролирующего государственного органа. Указание в запросе налогового органа правильного предмета зависит исключительно от волеизъявления налогового органа, а обязанный субъект (банк) не может нести правовую ответственность за очевидное несоответствие запроса налогового органа избранной им меры ответственности.

По приведенным основаниям можно не согласиться и с аналогичным доводом Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.08.2003 N А78-1762/03-С2-9/122-Ф02-2641/03-С1.

Представление любых сведений по операциям клиентов банка безотносительно к содержанию запроса налогового органа по справедливому выводу другого Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2003 N А56-38032/02 "...приводит к нарушению тайны банковского счета, банковского вклада и операций по счетам клиентов банка, обязанность сохранения которой предусмотрена положениями статьи 857 ГК РФ".

Федеральный закон N 137-ФЗ устранил все возможные сомнения в рассматриваемом аспекте толкования ст. 86 НК РФ. Прописав право истребовать выписку по операциям, законодатель ограничил содержание запрашиваемого налоговым органом документа теми реквизитами, которые присущи для банковской выписки.

Место контрольного мероприятия налогового органа

в виде получения справки от банка

в системе форм налогового контроля

Содержание публично-правовой обязанности банка по п. 2 ст. 86 НК РФ исключает отказ налоговому органу в представлении запрошенной справки со ссылкой на ст. 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" по мотивам того, что разглашение банком полных сведений о проведенных банковских операциях раскроет банковскую тайну не только в отношении проверяемого налоговым органом налогоплательщика, но и его контрагентов.

Конечная цель любой формы проведения мероприятий налогового контроля - проверка вопроса своевременности, полноты и правильности исчисления и уплаты налогоплательщиком или плательщиком сбора (перечисления налоговым агентов) налога (сбора), исполнения иных налоговых обязанностей, а также выявление и пресечение действий, связанных с получением недобросовестными налогоплательщиками неосновательного обогащения за счет средств бюджета.

До 2007 г. непосредственные причины истребования банковских справок не были прописаны в тексте НК РФ. Из контекста норм налогового законодательства можно было установить три самостоятельные публично-правовые цели получения налоговым органом от банка справок, обусловливавших место мероприятия налогового органа в виде получения от банков справок в системе форм налогового контроля.

- Исходя из положений ст. ст. 52, 54 - 56 НК РФ, налогоплательщик обязан исчислить налог, в том числе исходя из правильно определенной налоговой базы и правильно примененных налоговых льгот. Налоговая база представляет собой характеристику объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ). Соответственно, на объект налогообложения по каждому из налогов влияют те хозяйственные операции, которые прямо признаются таковыми применительно к каждому из налогов (п. 1 ст. 38 НК РФ).

(Так, в результате получения налоговым органом от банка справки, содержащей полную информацию о проведенных операциях налогоплательщика по счету, налоговый орган приобретал одно из документальных оснований для проверки правильности формирования налогоплательщиком налоговой базы по ряду налогов применительно к налоговому периоду. В частности, из назначения платежа банковской операции могло быть установлено количество совершенных налогоплательщиком операций, облагаемых налогом за каждый из налоговых периодов; произведено соотнесение статуса стороны расчета как субъекта налогообложения налогом с наличием оснований для выделения суммы косвенного налога в расчетных документах; подтвержден или опровергнут авансовый характер платежа и т.д. Из сведений о плательщиках и получателях денежных средств налоговый орган имел возможность установить контрагентов проверяемого лица для получения последующей возможности контроля за этими лицами (Постановление ФАС Поволжского округа от 20.06.2006 N А65-39641/2005-СА1-7).)

- Статья 87 НК РФ, вводя институт встречной проверки, предполагала право налогового органа оценивать достоверность совершения операции между проверяемым налогоплательщиком и иным четко определенным лицом. Справка банка, выданная налоговому органу в порядке п. 2 ст. 86 НК РФ, могла подтвердить или опровергнуть обстоятельства наличия расчетов проверяемого налогоплательщика с иным лицом. С учетом изложенного указанная справка не могла быть признана в качестве способа необоснованного раскрытия банковской тайны в отношении лица, не являющегося субъектом проводимых налоговым органом контрольных мероприятий. К тому же раскрытые сведения, составлявшие банковскую тайну, подпадают под действие налоговой тайны (ст. 102 НК РФ) и остаются известными исключительно налоговым органам.

- В Определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О указано, что "...для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку...". Ни нормы НК РФ, ни правовая позиция Конституционного Суда РФ не запрещали выявление недобросовестности налогоплательщика (в частности, создающего так называемые круговые финансовые схемы) путем получения справок. Предусматривавшееся п. 2 ст. 86 НК РФ истребование у банков справок по операциям и счетам могло проводиться налоговым органом как самостоятельная форма налогового контроля, направленная на проверку недобросовестных действий самого налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц, в отношении которых и запрашивались справки. Такой контроль мог быть осуществлен по смыслу п. 2 ст. 86 НК РФ и в отношении тех организаций, которые не состояли на налоговом учете в проверяющем налоговом органе, не являлись непосредственным контрагентом проверяемого налогоплательщика, но которые, по мнению налогового органа, выступали в качестве взаимозависимых участников взаимосвязанных сделок, имеющих целью получение незаконного удовлетворения за счет бюджета.

Анализ действовавшего до 2007 г. законодательства приводил к следующим выводам о месте истребования справки в системе мероприятий налогового контроля. Статья 86 НК РФ, провозглашающая оцениваемую публичную обязанность банка, включена в состав гл. 14 "Налоговый контроль". Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль осуществляется в формах, предусмотренных НК РФ. Налоговый контроль может осуществляться налоговым органом как в одной из форм, перечисленных в гл. 14 НК РФ, так и путем совмещения двух или более соответствующих форм контроля. В этой связи налоговый орган, запрашивая у банка справки по операциям и счетам лица, тем самым осуществлял одну из форм контрольных мероприятий за клиентом банка.

Истребование у банка справок по операциям и счетам налогоплательщика расценивалось как одна из форм налогового контроля, который мог производиться налоговым органом как в виде отдельного контрольного мероприятия, так и в совокупности (путем совмещения) с иными формами налогового контроля.

Самостоятельность формы налогового контроля по п. 2 ст. 86 НК РФ предполагала право налогового органа получать соответствующую справку у банка независимо от факта получения (неполучения) сведений о проведенных банковских операциях от налогоплательщика. Законодатель не связывал возможность реализации ст. 86 НК РФ в отношении банка с предварительным истребованием информации в рамках встречной или камеральной (выездной) проверки у клиента банка. Налоговый орган имел равное право получить интересующие его сведения по операциям организации как от банка (ст. 86 НК РФ), так и от самой организации при встречной проверке (ст. 87 НК РФ).

Из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 22.01.2004 N 41-О, следует невозможность такого толкования понятий налогового законодательства, которое создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги. Установление зависимости права налогового органа на получение от банков справок по операциям от предварительного истребования аналогичных сведений у налогоплательщика или его контрагентов способствовало бы увеличению случаев неправомерных действий налогоплательщика. Это означало бы фактическую невозможность проведения налоговым органом камеральных проверок на основании "других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа" (ст. 88 НК РФ) в случае, когда налогоплательщик (его контрагент) утратил документы, не располагается по известным налоговым органам адресам, не представляет отчетность, скрывается от проверок и т.д.

Новая редакция части первой НК РФ, сузив основания истребования выписок у банков, тем не менее не обусловила их получение обязанностью налогового органа принять предварительные меры по изъятию соответствующих документов у проверяемого лица и (или) его контрагента.

Абзац 2 п. 2 ст. 86 НК РФ (в новой редакции) за специально оговоренными исключениями предписывает возможность получения выписки только в отношении того лица, по которому проводятся мероприятия налогового контроля.

Как и до 2007 г., предусмотренный в п. 1 ст. 82 НК РФ перечень мероприятий налогового контроля остается открытым при условии, что соответствующая форма контроля предусмотрена в НК РФ. Статья 93.1 НК РФ трансформировала институт встречной проверки в институт истребования документов (информации) о налогоплательщике. По своему содержанию действия налоговых органов в порядке ст. 93.1 НК РФ не могут не признаваться одной из форм мероприятий налогового контроля (п. 1 ст. 82 НК РФ), проводимых в отношении контрагента или иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика.

Поскольку предметом запроса по ст. 93.1 НК РФ является набор документов (информации), разновидностью которых признается выписка (п. 2 ст. 86 НК РФ), состав обязанных лиц по ст. 93.1 НК РФ ("иные лица") максимально широк, то возникает необходимость разграничения обязанностей банков по п. 2 ст. 86 НК РФ и ст. 93.1 НК РФ.

Статья 93.1 НК РФ прописывает два основания истребования информации (документов) о налогоплательщике: вне рамок проведения налоговых проверок (п. 2) и в ходе налоговой проверки или в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 1).

Представляется, что п. 1 ст. 93.1 НК РФ предполагает общего субъекта публично-правовой обязанности представления документов (информации), в то время как п. 2 ст. 86 НК РФ адресован законодателем конкретному субъекту - банку, посвящен специальному предмету запроса (выписке), основан на своей процедуре и подкреплен специальной мерой налоговой ответственности (ст. 135.1 НК РФ взамен ст. 129.1 НК РФ), предусматривающей для банков более строгие размеры налоговых санкций.

Данные обстоятельства исключают правомерность истребования налоговым органом, проводящим налоговую проверку налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора), выписки по операциям иного лица (контрагента налогоплательщика) по специальной норме п. 2 ст. 86 НК РФ.

Приведенный вывод тем не менее не означает лишения налогового органа части дискреционных правомочий, связанных с налоговым контролем за контрагентами лица через документы коммерческих банков. Законодатель вправе по своему усмотрению установить конкретный механизм реализации налогового контроля. С 2007 г. налоговые органы, проводящие налоговую проверку, вправе истребовать сведения о банковских операциях контрагента лица, включив предмет своего запроса в требование по ст. 93.1 НК РФ.

В абз. 2 п. 3 ст. 93.1 НК РФ дополнительно подтверждается, что если в связи с налоговой проверкой налоговый орган вправе получать максимально широкий объем документов (информации), то, действуя вне рамок налоговых проверок (п. 2 ст. 93.1 НК РФ), он ограничен в предмете запроса информацией относительно конкретной сделки. Поскольку из требований п. 2 ст. 86 НК РФ, п. 2 ст. 11 НК РФ и п. 2.1 разд. 2 ч. III Положения N 205-П следует, что банковская выписка формируется исходя из всего объема операций, совершенных по счету клиента за определенный период времени, отдельно взятая информация о конкретной сделке не может составить документ, именуемый "банковской выпиской" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Единственное исключение - когда за запрошенный период по счету клиента проведена одна операция, относящаяся к проверяемой сделке. Но это частный случай.

Следовательно, предусмотренное в п. 2 ст. 86 НК РФ право налогового органа на получение выписки четко обособлено от его права истребовать документы (информацию) о налогоплательщике по ст. 93.1 НК РФ. В отличие от законодательства, действовавшего до 1 января 2007 г., налоговый орган лишен оснований использовать ссылки на п. 2 ст. 86 НК РФ при встречной проверке, а также проверке добросовестности налогоплательщика и взаимосвязанных с ним лиц, непосредственно не являющихся их контрагентами.

Связь статьи 86 НК РФ с налоговым учетом налогоплательщика

В настоящее время сохраняют актуальность споры о праве получения выписок налоговыми органами, не ведущими налоговый учет организаций, по которым они запрашивают выписки.

Полагаем, что существование до 2007 г. трех самостоятельных целей затребования налоговым органом справок по операциям обусловливало существование законного правового интереса налогового органа к этим документам по лицам, не состоящим на налоговом учете в соответствующем налоговом органе. Такие же выводы сохраняют свою силу и в настоящее время.

Пункт 1 ст. 83 НК РФ отмечает, что постановка на учет (частное) производится в целях проведения налогового контроля (общее).

То, что в силу ст. 83 НК РФ необходимость постановки на налоговый учет вызвана целью налогового контроля (чтобы организации не могли, уклоняясь от налогового учета, незаконно освобождаться от исполнения своих налоговых обязательств и от налогового контроля со стороны налоговых органов), не означает, что налоговый контроль возможен только в отношении состоящего на налоговом учете лица (иное означало бы освобождение от налоговой ответственности и налогового контроля лица, осуществляющего деятельность без постановки на налоговый учет).

Законодатель рассматривает контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также ведение учета налогоплательщиков в качестве самостоятельных обязанностей налоговых органов, отражая их в самостоятельных подпунктах п. 1 ст. 32 НК РФ (пп. 2 и 3).

Для целей налогового контроля осуществляется не только налоговый учет, но и совершаются иные действия, напрямую не связанные с учетом (например, обмен информацией - п. 3 ст. 82 НК РФ: налоговый орган, выявив признаки преступления со стороны лица, не состоящего на налоговом учете в этом налоговом органе, обязан сообщить об этом в правоохранительные органы в общеустановленном порядке - ст. 141 УПК РФ, ст. 10 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции").

Таким образом, налоговый учет не является неотъемлемым признаком налогового контроля, а рассматривается лишь как одна из форм его существования.

Пункт 1 ст. 83 НК РФ не содержит указания на то, что обстоятельство постановки налогоплательщика на налоговый учет является необходимым и исключительным условием проведения любых форм контрольных мероприятий только налоговым органом, осуществившим постановку на учет.

Фактом постановки налогоплательщика на налоговый учет НК РФ обусловливает возможность проведения четко определенным налоговым органом только тех специфических форм налогового контроля, которые по своему содержанию не могут осуществляться без нахождения проверяемого лица на учете в данном налоговом органе (например, налоговые проверки).

В отношении остальных форм налогового контроля конкретизация налогового органа имеет основания только при наличии на то прямого указания в НК РФ.

ЦБ РФ Письмом от 10.06.2004 N 64-Т довел до сведения коммерческих банков Письмо МНС России от 27.05.2004 N 24-2-02/410, в котором признается право налогового органа запрашивать у банков справки "как в рамках, так и вне рамок налоговой проверки" <3> (абз. 8, 9). Таким образом банки были проинформированы Банком России о неправомерности выявления банком взаимосвязи в форме постановки на учет (и обусловленными фактом постановки на учет формами налогового контроля) между налоговым органом, направившим запрос, и клиентом банка, в отношении которого запрошена справка (выписка).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Сходные выводы сделаны Постановлением ФАС Поволжского округа от 17.05.2006 N А65-33872/2005-СА2-11, где санкционировалась возможность истребования справок даже "на этапе подготовки проведения выездной налоговой проверки".

Системное толкование ст. 86 НК РФ, п. 3 ст. 9 НК РФ, ст. ст. 1 и 2 Федерального закона "О налоговых органах РФ" свидетельствует о том, что в сфере налогового контроля налогоплательщику и иным субъектам налогового права противостоит единая система налоговых органов РФ с едиными целями, задачами и полномочиями.

Экономическое основание (п. 3 ст. 3 НК РФ) налоговой обязанности банка по ст. 86 НК РФ не может измениться в зависимости от того, каким из налоговых органов (действующих в рамках единой цели, на основании общей правовой базы и с единым режимом защиты полученной от банка информации) направляется запрос в адрес банка.

При таких обстоятельствах истребование справок только через налоговый орган по месту учета клиента банка способствует не дополнительной гарантии сохранения банковской тайны на основании ст. 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности", а незаконному затягиванию банком сроков проведения мероприятий налогового контроля и лишению налогового органа возможности оперативного собирания доказательств незаконных действий налогоплательщиков, связанных с уклонением от уплаты налогов или с незаконным получением возмещения налогов из бюджета. Не случайно законодатель ограничил в ст. 86 НК РФ срок представления банком справок пятью днями, а в качестве лица, уполномоченного направлять запрос в банк, называет налоговый орган (любую составную часть системы ФНС России - ст. 1, ст. 2 Закона N 943-1, Постановление Правительства РФ от 30.09.2004 N 506).

Законодательством не предусмотрены ни право, ни фактическая возможность банка при получении запроса налогового органа по ст. 86 НК РФ проверить соответствие между местом постановки клиента банка на учет и налоговым органом, направившим запрос.

На основании п. п. 2 - 4 ст. 84 НК РФ в случае изменения налогоплательщиком своего местонахождения он снимается с налогового учета в налоговом органе по прежнему местонахождению и подлежит постановке на налоговый учет в налоговом органе по новому местонахождению. На момент изменения местонахождения налогоплательщик может уже иметь счет в банке. Ни одна норма налогового или банковского законодательства не предусматривает обязанности налогового органа или организации - владельца счета поставить банк в известность об изменении налогового органа, в котором владелец счета после изменения местонахождения состоит на налоговом учете. Таким образом, допустимы случаи, когда банк не располагает информацией о том, в каком налоговом органе клиент банка состоит на налоговом учете.

Более того, у клиента банка после открытия им счета в этом банке могут возникнуть в ходе его деятельности дополнительные основания для постановки на налоговый учет в иных налоговых органах (п. 1 ст. 83 НК РФ - появление обособленного подразделения, недвижимого имущества, транспортного средства), сведения о чем в банк не поступают.

Таким образом, законодатель, не предусмотрев необходимости информировать банк об изменении владельцем счета налогового органа, осуществляющего налоговый учет, а также о появлении у организации дополнительных налоговых органов, в которых осуществляется налоговый учет клиентов банка, не счел обстоятельства нахождения организации на учете в конкретном налоговом органе существенными для целей выдачи банками выписок налоговым органам.

Из вышеизложенного следует, что положения ст. ст. 83, 84, 86 НК РФ в их системном толковании не наделяют банки правом проверять, в каком налоговом органе состоит на налоговом учете лицо, справка (выписка) по счету которого запрашивается, а банк - правом отказать в представлении справки (выписки) по данному основанию.

Правовая позиция ФАС Московского округа по рассматриваемому вопросу изменялась. Первоначально суд подразумевал право получения справок только у налогового органа по месту учета клиента банка. Основание исходной позиции ФАС Московского округа в Постановлениях от 20.04.2004 N КА-А41/2954-04, от 21.04.2004 N КА-А40/2689-04 сводилось к тому, что "статья 86 НК РФ регулирует отношения, связанные с учетом налогоплательщика".

Следует отметить, что ст. 86 НК РФ, содержащая обязанность банка по представлению налоговому органу справки, называется "Обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщиков". Однако название статьи закона, как и содержащиеся в статье правовые нормы, должны толковаться в их системной связи.

В п. 2 ст. 86 НК РФ в качестве предмета запроса названы счета "организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица". В названии ст. 86 НК РФ упоминаются иные субъекты - налогоплательщики. Полагаем, что в названии статьи и в норме п. 2 ст. 86 НК РФ речь идет о различных субъектах правоотношений.

Налоговый орган, проводя налоговую проверку налогоплательщика, состоящего на налоговом учете в этом налоговом органе, вправе запрашивать у банка справки по операциям по счетам иных лиц - организаций и индивидуальных предпринимателей, связанных с проверяемым налогоплательщиком.

В такой ситуации у налогового органа возникает право на истребование справок, связанных (но не прямо, а косвенно) с учетом проверяемого налоговым органом налогоплательщика (как следует из названия статьи), реализуемое путем получения справок в отношении иных лиц (диспозиция п. 2 ст. 86 НК РФ).

Иное толкование названия ст. 86 НК РФ не учитывает вышеотмеченную связь этой нормы со ст. ст. 3, 9, 82 НК РФ, ст. ст. 1 и 2 Федерального закона "О налоговых органах РФ".

В 2006 г. правовая позиция ФАС Московского округа претерпела существенное изменение. Постановления от 04.04.2006 N КА-А40/2418-06, от 04(06).10.2006 N КА-А40/9533-06, от 14.09.2006 N КА-А40/8551-06, от 06(13).09.2006 N КА-А40/8700-06, от 04(07).09.2006 N КА-А40/8331-06, от 10(17).07.2006 N КА-А40/6284-06, от 03(10).04.2006 N КА-А40/2413-06 базируются на предпосылке о том, что банк обязан представить запрашиваемую налоговыми органами информацию о деятельности налогоплательщика независимо от того, состоит ли налогоплательщик в данном налоговом органе на учете. Данная практика поддерживалась иными окружными судами (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2006 N А66-416/2006), за исключением ФАС Уральского округа, который, не конкретизируя своей позиции, ссылался на то, что такое "...толкование подпункта 11 пункта 1 статьи 31, пункта 2 статьи 86, пункта 1 статьи 135.1 НК РФ приводит к нарушению тайны банковского счета, банковского вклада и операций по счетам клиентов банка, обязанность сохранения которых предусмотрена положениями законодательства" (Постановления от 20.12.2005 N Ф09-5759/05-С7, от 30.08.2005 N Ф09-3704/05-С7, от 18.08.2005 N Ф09-3522/05-С7, от 30.05.2005 N Ф09-2264/05-С7). Однако выводы ФАС Уральского округа не учитывают, что соответствующая информация, пусть и в разрозненном виде, могла оказаться в распоряжении налогового органа в результате контрольных мероприятий в отношении контрагентов проверяемого лица. Сведения, открытые со стороны контрагента для доступа к ним налоговых органов, не могут провозглашаться закрытыми для тех же контролирующих органов только по причине их нахождения в распоряжении банка.

В 2007 г. вступил в силу п. 3 ст. 93.1 НК РФ, согласно которому налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы документы (информация). Однако, как уже упоминалось, данная норма не распространяется на порядок, условия и основания получения налоговым органом выписок от банка.

Таким образом, если мероприятие налогового контроля, в рамках которого у банка истребуется выписка, в силу прямого указания или смысла закона может проводиться не тем налоговым органом, в котором на учете состоит проверяемое лицо, то этот налоговый орган в текущем году вправе ссылаться на п. 2 ст. 86 НК РФ. Однако допустимая связь иного места учета клиента банка и вида мероприятия налогового контроля должна усматриваться из содержания мотивировки запроса налогового органа.

Абзац 3 п. 2 ст. 86 НК РФ в качестве дополнительных оснований истребования выписки, помимо "проведения мероприятий налогового контроля", называет временной период после вынесения решения о взыскании налога, а также принятия решения о приостановлении операций (отмене приостановления).

Абзац 2 п. 2 ст. 86 НК РФ ограничивает представление справок и выписок мероприятиями налогового контроля в отношении тех организаций (индивидуальных предпринимателей), по счетам которых запрашивается справка (выписка). Под налоговым контролем законодатель в п. 1 ст. 82 НК РФ понимает деятельность по контролю за соблюдением законодательства, т.е. по проверке и (при наличии) по выявлению допущенных налоговых правонарушений.

Абзац 3 п. 2 ст. 86 НК РФ в двух случаях расширяет направленность действий налоговых органов на иных субъектов, помимо владельцев счета (на банки), отделяя их от мероприятий налогового контроля. Запросы выписки после принятия налоговым органом решений о взыскании или о приостановлении представляют собой действия, проводимые одновременно:

- для целей проверки эффективности налоговых последствий для лица, нарушившего налоговое законодательство (не уплатившего налог, сбор, пени, штраф или не представившего налоговую декларацию), в отношении которого ранее проводились и были завершены мероприятия налогового контроля;

- для целей проверки соблюдения банками ограничений, вызванных этими налоговыми последствиями (очередность и сроки взыскания налоговых платежей в бесспорном порядке - п. п. 4, 6 ст. 46 НК РФ и исполнение запрета на осуществление банком расходных операций по счету в случае их приостановления - п. 1 ст. 76 НК РФ).

Поскольку банк и его клиент, как правило, состоят на налоговом учете в различных налоговых органах, а истребования справок (выписок) по абз. 3 п. 2 ст. 86 НК РФ имеет целью проверку соблюдения налогового законодательства РФ как банком, так и его клиентом, то место налогового учета первого в данном случае не имеет существенного значения.

Мотивированность запроса налогового органа:

правильность формулировки определяет судьбу запроса

Объективная сторона налогового правонарушения ст. 135.1 НК РФ может быть выявлена в результате установления совокупности следующих обстоятельств:

- наличие запроса налогового органа о выдаче справки (выписки);

- содержание в запросе мотивировки предъявляемого требования;

- направление запроса в отношении лица, действительно имеющего (имевшего) счет в банке;

- запрос сведений в отношении допустимого круга лиц.

Подчеркнутое в п. 2 ст. 86 НК РФ требование к запросу налогового органа в виде его мотивированности позволяет расценить данный критерий как одно из ключевых оснований для обоснованности применения меры налоговой ответственности. Конституционный Суд РФ в Определении от 14.12.2004 N 453-О согласился с изложенной МНС России в Письме от 27.05.2004 N 24-2-02/410 правовой позицией, согласно которой "при отсутствии в запросе налогового органа мотивировки необходимости представления соответствующей информации либо при наличии ненадлежащей мотивировки, не связанной с целями и задачами налоговых органов, а также при отсутствии в запросе указания на конкретный период, за который запрашивается информация, данные запросы исполнению банками не подлежат".

Упоминая о необходимости представления налоговым органом мотивированного запроса, п. 2 ст. 86 НК РФ не раскрывает содержания термина "мотивированный". Под словом "мотивы" понимается "то, что побуждает деятельность человека, ради чего она совершается" ("Советский энциклопедический словарь", 1989 года издания, с. 851). Специальное юридическое содержание термина "мотив" наиболее подробно раскрыто в теории уголовного права. Под "мотивом преступления" понимаются "...обусловленные определенными потребностями и интересами внутренние побуждения, которые вызывают у лица решимость совершить преступление и которыми оно руководствовалось при его совершении..." ("Уголовное право. Общая часть", издательство "Манускрипт", 1992 г.).

Ввиду отсутствия указаний в законе об обратном надлежащее состояние мотивировки запроса может проверяться только по формальным признакам, в зависимости от правильности буквального изложения мотива запроса. Имея перед собой одну и ту же цель получения выписки (справки) из банка, налоговый орган, по-разному формулируя мотивы запроса, может добиться как законного удовлетворения, так и отказа в необходимой ему информации.

Новая редакция части первой НК РФ не ввела дополнительных критериев для раскрытия существенных признаков мотивированного запроса.

Анализ ранее сложившейся судебной практики позволяет выявить основания признания запроса мотивированным. Применительно к положениям п. 2 ст. 86 НК РФ можно сделать вывод, что запрос налогового органа отвечает критерию мотивированности, если включает в себя указания на цель истребования сведений, а также содержит ссылки на нормы налогового законодательства. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11.02.2002 N А42-3353/01-12 под мотивированными запросами понимает те, из которых видно, какие именно сведения следует представить в налоговый орган, для какой цели и по каким основаниям. ФАС Московского округа счел достаточной мотивировкой еще более узкий круг обстоятельств - те, в которых содержатся отсылки на проведение мероприятий налогового контроля в отношении упомянутого в запросе лица (не являющего клиентом банка - владельцем счета) и периоды, за которые запрашиваются соответствующие сведения (Постановление от 03(10).04.2006 N КА-А40/2413-06).

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 28.08.2003 N А78-1762/03-С2-9/122-Ф02-2641/03-С1 признал мотивированным запрос, в котором указано его основание в виде "...проведения камеральной проверки ООО... предъявившего к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость...".

Законом N 137-ФЗ заменена формулировка п. 2 ст. 86 НК РФ с указания на то, что справки выдаются "в порядке, определяемом законодательством РФ", на фразу "в соответствии с законодательством РФ". Если ранее действовавшая редакция НК РФ не позволяла установить порядок выдачи справок на ином уровне нормативных актов, чем закон, то на сегодняшнее время НК РФ предписывает только то, чтобы выдача выписок (справок) не выходила за ограничения и общие принципы, определенные российским правопорядком.

В развитие нормативных изменений абз. 1 п. 3 ст. 86 НК РФ предусматривает, что как порядок, так и форма направления запроса налоговым органом в банк устанавливаются федеральным органом власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В настоящее время утвержден Приказ ФНС России от 05.12.2006 N САЭ-3-06/829@ (зарегистрирован Минюстом России от 17.01.2007 N 8759), разработавший форму соответствующих запросов налогового органа. Утвержденная форма запроса содержит в себе не только графу, предназначенную для отражения в ней мотивировки запроса, но и возможные варианты заполнения этой графы. К их числу ФНС России относит:

- "проведение в отношении налогоплательщика выездной (повторной выездной) налоговой проверки, камеральной налоговой проверки;

- истребование документов (информации) о проверяемом налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках;

- проведение в отношении налогоплательщика мероприятий налогового контроля, вызванных фактическим отсутствием налогоплательщика по адресу, указанному в учредительных документах;

- проведение в отношении налогоплательщика мероприятий налогового контроля, вызванных непредставлением налогоплательщиком в установленные сроки документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах;

- осуществление иных целей и задач налогового контроля".

В отношении контрольных мероприятий, вызванных непредставлением предусмотренных налоговым законодательством РФ документов, следует заметить, что подобная форма контроля подразумевается НК РФ. В двух пунктах ст. 100.1 НК РФ предусматривается различный порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, выявленных налоговым органом как в ходе налоговой проверки, так и "иных мероприятий налогового контроля". По смыслу п. 2 ст. 100.1 НК РФ налоговые правонарушения, кроме предусмотренных ст. ст. 120, 122, 123 НК РФ, могут быть выявлены не в ходе налоговой проверки. Отсутствие в тексте НК РФ названия соответствующих контрольных мероприятий не является препятствием для их осуществления, поскольку п. 1 ст. 82 НК РФ полагает достаточным предусмотреть в тексте Кодекса саму форму налогового контроля, имеющую собственную задачу, предмет, специальный объем прав, обязанностей и ответственности налогового органа и контролируемого лица.

К числу подобных мероприятий можно отнести контроль за представлением сведений об открытии (закрытии) счетов налогоплательщиком в банке (пп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ, ст. 118 НК РФ), проверку данных учета и отчетности в целях выявления ведения деятельности без постановки на учет в налоговом органе (п. 1 ст. 83 НК РФ, ст. 117 НК РФ), контроль за соблюдением порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (пп. 5 п. 1 ст. 31 НК РФ, ст. 77 НК РФ, ст. 125 НК РФ). Все указанные процедуры могут признаваться формами налогового контроля, а некоторые из них могут быть вызваны (как это указывает ФНС России) непредставлением налогоплательщиком в установленные сроки документов и повлечь за собой необходимость получения у банка выписки.

Предоставив ФНС России право утвердить только форму запроса, законодатель не наделил налоговое ведомство правом расширительного толкования возможных мотивировок запроса, вытекающих из смысла НК РФ.

Как отмечалось выше, налоговый контроль в формах, предусмотренных ст. 93.1 НК РФ, не может послужить основанием для выставления банку запросов на получение выписки.

Проверка наличия (отсутствия) налогоплательщика по адресу, указанному в учредительных документах, не входит в состав мероприятий налогового контроля, как не только не названная в качестве таковой нормами НК РФ (п. 1 ст. 82 НК РФ), но и не подкрепленная указанием в НК РФ на право и обязанность налогового органа осуществлять соответствующие действия.

Таким образом, к сожалению, не все перечисленные ФНС России варианты мотивировки запроса могут быть использованы на практике.

Представляется допустимой любая мотивировка запроса, которая не содержит в себе очевидного противоречия с правами, обязанностями и целью деятельности налоговых органов, закрепленными в НК РФ. Если запрос, мотивированный "фактическим отсутствием налогоплательщика по адресу, указанному в учредительных документах", банк имеет основания не исполнять, то использование налоговым органом наиболее общей мотивировки запроса не противоречит закону. Допуская ссылки на "осуществление иных целей и задач налогового контроля", ФНС России тем самым не дала указаний нижестоящим налоговым органам предельно конкретизировать форму проводимого мероприятия налогового контроля. Тем самым ни в законодательстве РФ, ни в ведомственных разъяснениях ФНС России нет запрета лаконичной и универсальной формулировке мотива запроса - "проведение мероприятий налогового контроля". Содержание термина "мотивированный" в смысле п. 2 ст. 86 НК РФ раскрывается в системной связи с положениями п. 1 ст. 102 НК РФ ("налоговая тайна"). Информация о конкретном содержании проводимых контрольных мероприятий может не раскрываться в мотивировке адресованного банку запроса, поскольку подпадает под режим налоговой тайны (ст. 102 НК РФ), разглашение которой законодательно запрещено, в том числе перед банками.

Как уже отмечалось, истребование у банка справок по операциям и счетам налогоплательщика в банках является одной из форм налогового контроля, которая может производиться налоговым органом как в виде отдельного контрольного мероприятия, так и в совокупности с иными формами налогового контроля. Данное обстоятельство имеет важное правовое и практическое применение. Поскольку запрос налогового органа в банк по п. 2 ст. 86 НК РФ может не быть сопряжен с реализацией налоговой проверки, то отказ в представлении выписки (справки) по мотиву того, что в запросе не указан вид проводящейся налоговым органом налоговой проверки, не основан на законе. Так как представление справки в порядке ст. 86 НК РФ не обусловлено каким-либо одним видом контрольных мероприятий, то для банка не должна иметь правового значения степень конкретизации в запросе осуществляемой формы контроля. В этой связи банк обязан представить запрошенную выписку (справку) при указании в запросе налогового органа фразы "в связи с проведением мероприятий налогового контроля" со ссылкой на положения п. 2 ст. 86 НК РФ.

Банк в силу ст. 86 НК РФ не вправе требовать от налогового органа каких-либо дополнительных доказательств действительного проведения таких мероприятий, за исключением их формального указания в запросе. Такой вывод обусловлен не только режимом налоговой тайны в отношении содержания полученных налоговым органом от банка справок и выписок (ст. 102 НК РФ), но и отсутствием законодательно установленного права банка контролировать как основания, так и содержание проводимых налоговым органом проверочных мероприятий. Решение о необходимости истребования сведений для проведения налоговой проверки является исключительной прерогативой налоговых органов, уполномоченных осуществлять налоговый контроль, поэтому признать обозначенный мотив истребования справки (выписки) недостоверным банк может, только имея серьезные доказательства. Ведь недостоверность мотивировки основания истребования у банка соответствующей справки в запросе налогового органа ведет к последующему привлечению виновных должностных лиц налогового органа к дисциплинарной или уголовной ответственности (ст. ст. 285, 286 УК РФ). При наличии у банка сомнений в действительной связи истребуемой справки с осуществляемыми налоговым органом контрольными мероприятиями правовая оценка правоотношений трансформируется из налогового регулирования в уголовно-правовое.

Вероятнее всего, допустимым основанием отказа банка может явиться очевидная и существенная неотносимость выписки к существу расшифрованных в мотивировке мероприятий налогового контроля (например, указано проведение камеральной проверки по правильности исчисления и уплаты транспортного налога).

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 14.06.2006 N А55-30480/2005 отмечается, что налоговый орган в адресованном банку запросе обязан поименовать лицо, "в отношении которого проводится проверка". Данный вывод суда применительно к правоотношениям 2007 г. нуждается в дополнительном комментарии, учитывая новеллу абз. 1 п. 2 ст. 86 НК РФ о законности истребования справки (выписки) только в отношении лица, по которому проводятся контрольные мероприятия.

Во-первых, необходимо учитывать, что субъектом проверки будет являться проверяемая организация (индивидуальный предприниматель), а не банк. Действительно, новая редакция п. 15 ст. 7 Закона N 943-1 предоставила налоговым органам право "контролировать выполнение кредитными организациями установленных НК РФ обязанностей в порядке, утверждаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с ЦБ РФ". Однако предмет контроля в этом случае - действие (бездействие) банка; цель - проверка соблюдения банком норм налогового законодательства, регулирующих представление налоговым органам сведений о проверяемых иных организациях (индивидуальных предпринимателях), а порядок - определен в ст. 101.4 НК РФ. Контроль в порядке п. 15 ст. 7 Закона N 943-1 является реакцией налогового органа на непредставление (несвоевременное представление) запрошенной справки (выписки), а не поводом для направления в банк соответствующего запроса. По указанной причине недопустима мотивировка запроса по п. 2 ст. 86 НК РФ проведением налогового контроля в отношении банка - адресата запроса. Сделанные выводы не распространяются на основания истребования справок (выписок) по абз. 3 п. 2 ст. 86 НК РФ, так как перечисленные в них случаи не признаются мероприятиями налогового контроля и направлены на одновременную проверку соблюдения налогового законодательства как организацией (индивидуальным предпринимателем), так и банком.

Во-вторых, ни текст НК РФ, ни утвержденная ФНС России форма запроса не возлагают на налоговый орган отдельной обязанности прописывать в нем наименование лица, в отношении которого проводится налоговый контроль. Пункт 2 ст. 86 НК РФ в новой редакции подразумевает идентичность этого лица и клиента банка - владельца счета, а банк не наделен правом проверять добросовестность налогового органа при составлении запросов.

Таким образом, действующее с 2007 г. налоговое законодательство РФ (за двумя исключениями абз. 3 п. 2 ст. 86 НК РФ) подразумевает, что налоговый контроль проводится в отношении лица, выписка (справка) по которому запрашивается, и дополнительно подчеркивать данное обстоятельство в запросе не имеет смысла и законных предпосылок.

Для банка важное значение имеет оценка самого существа действий налогового органа, в результате которых у банка запрашивается информация. Статья 2ч НК РФ ограничивает круг правоотношений, по которым на лиц могут быть возложены налоговые права, обязанности, а также налоговая ответственность. Правонарушения по ст. 135.1 НК РФ посягают на установленный порядок управления в сфере налоговых правоотношений (неправомерное непредставление сведений, составляющих банковскую тайну).

ФНС России в своих разъяснениях расширительно толковала основания истребования справок в банках. Так, в Письме ФНС России от 16.02.2006 N ЧД-6-09/169@ отмечается, что "...в целях определения юридических лиц, фактически прекративших свою деятельность, и подготовки документа налогового органа, предусмотренного абзацем 7 пункта 5 Правил ведения Единого государственного реестра юридических лиц, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 438, подтверждающего отсутствие у указанных юридических лиц в течение последних двенадцати месяцев движения денежных средств по банковским счетам или подтверждающего отсутствие у них открытых банковских счетов, налоговые органы вправе запрашивать и получать от банков и иных финансово-кредитных учреждений необходимую информацию за указанный период". Если до 2007 г. для подобных рекомендаций ФНС России могли быть найдены правовые основания, то с настоящего года они нуждаются в существенной корректировке. Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" регулирует отношения, возникающие в связи с государственной регистрацией юридических лиц при их создании, реорганизации и ликвидации, при внесении изменений в их учредительные документы, государственной регистрацией физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и государственной регистрацией при прекращении физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, а также в связи с ведением государственных реестров - Единого государственного реестра юридических лиц и Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей. Отношения, связанные с контролем за соблюдением налогового законодательства (как в форме налогового контроля, так и иных действий), не имеют отношения к функциям налогового органа как регистратора организаций и индивидуальных предпринимателей. В этой связи реализация налоговым органом положений п. 2 ст. 86 НК РФ для проверки оснований исключения недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ в 2007 г. противоречит закону.

Из ст. 1 Закона N 943-1 следует, что компетенция налоговых органов включает в себя контроль за соблюдением как налогового, так и валютного законодательства. С учетом обеих функций налоговый орган на основании п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе (утв. Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506) может запросить у банка соответствующие справки в связи с реализацией своих полномочий по нормам валютного права. В случае получения банком запроса, содержащего ссылку на проведение действий по валютному контролю, и непредставления им запрошенной информации состав правонарушения по ст. 135.1 НК РФ отсутствует, так как не возникает объекта правонарушения (такой запрос не подтвержден целями и задачами налогового контроля) <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См. подробнее Определение Конституционного Суда РФ от 14.12.2004 N 453-О. О форме запроса налогового органа С 2007 г. не только вводится единая форма справки (выписки), но и единый подход к ее заполнению. Если ранее разъяснения налоговых органов со ссылками на ГОСТ Р 6.30-2003 ("Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов"), а также Типовую инструкцию по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти, утвержденную Приказом Федеральной архивной службы России от 27.11.2000 N 68 (Письмо УФНС России по г. Москве от 25.08.2005 N 09-14/60201), сводились к отсутствию оснований заверять запрос налогового органа печатью, то на сегодняшний день обязательная форма запроса предполагает проставление на нем печати налогового органа (п. 3 Приложения N 1 к Приказу ФНС России от 05.12.2006 N САЭ-3-06/829@), а также оформление его на бланке. Декларируемая с 2007 г. формальность многих аспектов содержания запроса, диктует освобождение банка от ответственности за непредставление справки (выписки) по запросу, чем-либо отличающейся от установленной формы. Так, ст. 135.1 НК РФ предусматривает налоговую ответственность за непредставление справок (выписок) в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ, в свою очередь, отсылающим налоговые органы к обязательной для них форме запроса ФНС России. Условия представления выписки по операциям: круг лиц и операций, в отношении которых налоговым органом может быть запрошена выписка Справка (выписка) в порядке ст. 135.1 НК РФ направляется по операциям любого упомянутого в статье Кодекса лица независимо от того, выступает он в правоотношении с налоговым органом в качестве налогоплательщика (плательщика сбора), налогового агента, а также независимо от того, продолжает ли свое действие договор банковского счета банка с клиентом в момент получения банком запроса. В самом деле ст. 135.1 НК РФ увязывает обязанность банка по представлению информации с самим фактом взаимоотношений банка и клиента в рамках договора (открытие счета, проведение операций) независимо от времени существования таких отношений. Данная обязанность в отношении ранее закрытых счетов клиентов корреспондирует обязанности банков отражать по счетам учета операции каждого клиента (Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"), а также обеспечивать сохранность документов бухгалтерского учета. С 2007 г. изменился круг лиц, в отношении которых запрашивается в банке справка (выписка). Если ранее ответственность банка по ст. 135.1 НК РФ наступала при несообщении банком информации в отношении организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, то в настоящее время состав проверяемых клиентов банка сформулирован иначе: организации и индивидуальные предприниматели. Несмотря на кажущуюся формальность внесенных в НК РФ изменений, они несут принципиальные последствия. В законодательстве о налогах и сборах и в гражданском законодательстве РФ состав индивидуальных предпринимателей и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, различен. Для целей налогообложения до 2007 г. согласно п. 2 ст. 11 НК РФ лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, представляло собой более узкое понятие, чем индивидуальный предприниматель. В число лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, Кодексом не были включены адвокаты и частные нотариусы. Отсутствие законодательно закрепленной санкции исключало возможность применения к банкам нормы ст. 135.1 НК РФ за отказ в представлении справки по счетам частного нотариуса, адвоката, учредившего адвокатский кабинет. Сужение законодателем круга контрольных мероприятий налогового органа в отношении лиц, подпадающих для целей налогообложения рядом налогов под единый правовой режим (ст. ст. 143, 235 НК РФ) с организациями и иными индивидуальными предпринимателями, не имело какого-либо очевидного экономического смысла (ст. 3 НК РФ). При условии действия принципа равенства в налогообложении не было каких-либо объективных оснований наделять налоговые органы при проверке правильности исчисления и уплаты НДС правом истребовать справки по операциям лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, и лишать налоговые органы аналогичного права в отношении операций адвокатов, учредивших адвокатский кабинет, и нотариусов. Отмеченные обстоятельства свидетельствовали об очевидных пробелах в законодательном регулировании ст. 86 НК РФ, но не являлись основанием для расширения сферы применения налоговой ответственности. В аналогичной ситуации сходная точка зрения о недопущении в процессе правоприменительной практики расширения сферы действия норм о налоговой ответственности, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого расширения, была подчеркнута в п. 21 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 N 71. Данный пробел в налоговом законодательстве устранен с 2007 г. В силу п. 4 ст. 86 НК РФ налоговые органы получили право запрашивать выписки (справки) по счетам как адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, так и нотариусов, занимающихся частной практикой. Единственное ограничение НК РФ предусматривает в отношении счетов этих лиц, открытых не для осуществления профессиональной деятельности. Последнее ограничение законодателя основано на основном предназначении запроса справок (выписок) - получения информации о лицах, осуществляющих предпринимательскую и приравненную к ней коммерческую деятельность, направленную на извлечение прибыли (абз. 1 п. 2 ст. 86 НК РФ), а также на том, что счетом для целей налогообложения признается только банковский счет, открытый названным лицам (п. 2 ст. 11 НК РФ). Истребование у банка информации, касающейся иных физических лиц, ввиду отсутствия прямого указания на то закона будет приводить к необоснованному раскрытию банковской тайны (ст. 857 ГК РФ). Данные выводы были положены в основу Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 01.08.2006 N Ф08-3254/2006-1404А. В настоящее время актуальность сохраняют вопросы правомерности истребования налоговыми органами в порядке ст. 86 НК РФ выписок по корреспондентским счетам "НОСТРО" коммерческих банков для целей проверки дальнейшего движения денежных средств. На основании ст. ст. 860 и 845 ГК РФ правила заключения и исполнения договора банковского счета распространяются на корреспондентские счета (субсчета) банков. В соответствии с Положением N 2-П корреспондентские счета (субсчета) используются для осуществления межбанковских расчетов. Перечисление денежных средств по корреспондентским счетам осуществляется на основании платежных поручений банков-респондентов. Пунктом 1.8 ч. 3 Положения N 2-П предусмотрено, что при осуществлении расчетных операций по корреспондентским счетам банком отправителем платежа или банком-исполнителем может быть как банк-респондент, так и банк-корреспондент. На основании п. 3.6 разд. 3 ч. II Положения N 205-П счетом "НОСТРО" является корреспондентский счет, отражающий операции в балансе банка-респондента по корреспондентскому счету, открытому в банке-корреспонденте. По дебету счета "НОСТРО" отражаются суммы в корреспонденции со счетами клиентов при зачислении им средств, со счетами по хозяйственно-финансовой деятельности кредитной организации при поступлении средств в адрес банка-респондента, со счетами незавершенных расчетов кредитной организации при совершении транзитного платежа и при подкреплении банком-респондентом своего счета "ЛОРО", а также в корреспонденции со счетом кассы кредитных организаций при внесении денежной наличности на счет "ЛОРО" в банке-корреспонденте. По кредиту счета "НОСТРО" отражаются суммы в корреспонденции со счетами клиентов при списании средств с их счетов, со счетом по учету средств клиентов по незавершенным расчетным операциям, со счетами по хозяйственно-финансовой деятельности, со счетами незавершенных расчетов кредитной организации при осуществлении транзитного платежа и возврате банком-корреспондентом средств со счета "ЛОРО", со счетом кассы кредитных организаций при получении денежной наличности со счета "ЛОРО" в банке-корреспонденте. Представляется, что п. 2 ст. 86 НК РФ в совокупности со ст. 135.1 НК РФ не дает налоговому органу права на получение у банка выписки по счету "НОСТРО" этого же банка, даже если мероприятия налогового контроля проводятся в отношении банка - адресата запроса. Пунктом 2 ст. 86 НК РФ обязанность банков по представлению справок (выписок) распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей. Законодатель в п. 2 ст. 86 НК РФ разграничивает субъект запроса ("банк") и лицо, в отношении которого запрашивается выписка ("организация", "индивидуальный предприниматель"). Конкретизируя в норме п. 2 ст. 86 НК РФ состав субъектов правоотношений, давая им различные наименования, законодатель исключает такое толкование ст. 86 НК РФ, согласно которому "банком" и "организацией" в рамках одного правоотношения может являться одно лицо. По смыслу ст. 86 НК РФ адресатом запроса является банк, формирующий выписку по проведенным им операциям по счетам клиентов. Напротив, по счету "НОСТРО" адресат запроса не ведет лицевой счет, не отражает "чужие" банковские операции, а располагает лишь той информацией, которую он сам получает от банка-корреспондента во исполнение договора на открытие (ведение) корреспондентского счета. Смысл ст. 86 НК РФ не предполагает обязанность адресата запроса в целях его исполнения истребовать у третьих лиц дополнительную информацию, систематизировать ее с последующим направлением в адрес налогового органа. Невозможность применения налоговым органом в рассматриваемой ситуации положений ст. ст. 86 и 135.1 НК РФ не означает отсутствия у налоговых органов права получать у банков соответствующие документы во исполнение иных положений НК РФ. Налоговый орган, проводя налоговую проверку банка как налогоплательщика, вправе на основании ст. 93 НК РФ получать документы, подтверждающие совершение банком операций по его корреспондентскому счету в другом банке. Проверяя налогоплательщика и взаимосвязанных с ним лиц, включая банки (в том числе по вопросам их добросовестности), налоговый орган вправе на основании ст. 93.1 НК РФ запросить у банка сведения по операциям по счету этого налогоплательщика (а не по счету "НОСТРО" банка), содержащие информацию о конечном плательщике (получателе) средств по банковской операции, совершенной с использованием счета "НОСТРО". Ошибочная, противоречащая нормам права формулировка запроса налогового органа со ссылкой на ст. 86 НК РФ исключает основания для исполнения банком соответствующего запроса, а также правовую ответственность за его неисполнение. Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.07.2004 N А19-1876/04-41-Ф02-2776/04-С1 суд признал неправомерным взыскание с банка штрафа по п. 1 ст. 135.1 НК РФ по тем основаниям, что предметом запроса налогового органа послужила справка по операциям по корреспондентскому счету банка, которому адресован запрос, отражающая поступление денежных средств перечисленных в запросе предпринимателей. Суд справедливо отметил, что "...налогоплательщики - клиенты банка не участвуют в межбанковских отношениях, на их имя не открываются корреспондентские счета...". Полагаем, что в аналогичном случае налоговый орган вправе или на основании ст. 86 НК РФ запросить выписку по счетам соответствующих физических лиц, или получить у банка соответствующие документы в рамках ст. 93.1 НК РФ (если платежи производились в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика), или истребовать документы на основании ст. 31 НК РФ (если проверялись обстоятельства поступления уплаченных физическими лицами налогов в бюджет). Статья 31 НК РФ дает налоговому органу право получать у банка документальное подтверждение списания со счетов плательщиков и с корреспондентских счетов банков налогов, сборов, пеней, штрафов и их перечисления в бюджет. Для ответа на вопрос о возможности ограничения этой нормой положений п. 2 ст. 86 НК РФ в части объема банковских операций, в отношении которых банк обязан представлять выписку, необходимо учитывать следующие обстоятельства. Правовая позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в абз. 2 п. 4 Постановления от 27.05.2003 N 9-П, гласит, что "оценка степени определенности содержащихся в законе понятий должна осуществляться исходя не только из самого текста закона, используемых формулировок... но и из их места в системе нормативных предписаний". Правовая позиция Конституционного Суда РФ приводит к обоснованному общеправовому выводу о необходимости использования только такого толкования норм права, которое учитывает их системную взаимосвязь с иными правовыми предписаниями. Если смысл правовой нормы можно однозначно установить в результате ее сопоставления с содержанием иной нормы, обладающей той же юридической силой, то нет оснований для выводов о наличии неустранимых сомнений в нормах законодательства о налогах и сборах и для их толкования в пользу противостоящего налоговому органу субъекта налоговых правоотношений (п. 7 ст. 3 НК РФ). Как справедливо разъясняется в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2002 N А42-3353/01-12, "статьей 60 НК РФ установлены порядок и очередность исполнения банками платежных поручений на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды), решений налоговых органов о взыскании налогов за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента. Таким образом, под правом налоговых органов требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, а также инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов указанных лиц сумм налогов и пеней законодатель имеет в виду право налоговых органов контролировать надлежащее исполнение (в соответствии с нормами налогового законодательства) банками платежных документов налогоплательщиков или налоговых агентов и инкассовых распоряжений налоговых органов". Положения пп. 10 п. 1 ст. 31 НК РФ (в новой редакции) не устраняют банки от обязанности представления налоговым органам выписок, содержащих информацию по всем иным совершенным лицом банковским операциям, не связанным с уплатой обязательных платежей в бюджет, а также не позволяют банку в каких-либо ситуациях формировать выписки с сокращенной (неполной) информацией. Системная связь между пп. 10 п. 1 ст. 31 НК РФ и п. 2 ст. 86 НК РФ устанавливается в дефиниции п. 2 ст. 31 НК РФ и выражается в том, что налоговые органы осуществляют и иные права, помимо перечисленных в п. 1 ст. 31 НК РФ, в случаях, предусмотренных Кодексом. Также необходимо учитывать различный предмет запрашиваемой информации по пп. 10 п. 1 ст. 31 НК РФ и по ст. 86 НК РФ. Статья 31 НК РФ предполагает представление банком документов, подтверждающих уплату налогов, а ст. 86 НК РФ - справок и выписок по операциям и счетам. Сославшись на ст. 31 НК РФ, налоговый орган обосновывает свое право на получение от банка расчетных документов на уплату налогов (мемориальные ордера, платежные поручения и т.д.), а также внутрибанковских документов (мемориальные ордера). Упоминая ст. 86 НК РФ, налоговый орган истребует у банка выписки, содержащие характеристики проведенных операций. Высказанная точка зрения о соотношении норм п. 1 ст. 31 НК РФ и п. 2 ст. 86 НК РФ подтверждается правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 14.12.2004 N 453-О, а также актами судов кассационной инстанции (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.01.2007 N Ф04-8810/2006(29906-А70-15)). С учетом изложенного системное толкование п. 2 ст. 86 НК РФ и п. 1 ст. 31 НК РФ препятствует ошибочному выводу об ограничении позитивной обязанности банка только лишь представлением информации в виде подтверждения уплаты налогоплательщиками налоговых платежей, а также свидетельствует о дополнительной регламентации в пп. 10 п. 1 ст. 31 НК РФ не оснований представления выписок, а случаев, когда банк обязан представлять в налоговые органы также и первичные документы об исполнении платежных и инкассовых поручений на уплату налогов и сборов в бюджет. При наличии запроса налогового органа о представлении выписки по всем операциям клиента банка действия банка, представившего только сведения об уплате клиентом банка налогов и сборов, формируют состав налогового правонарушения по ст. 135.1 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.01.2002 N А42-5278/01-15). Статья 86 НК РФ не содержит каких-либо давностных сроков, которыми может быть ограничен объем операций, отражаемых в справке (выписке). Полагаем, что сроки давности проведения налоговой проверки (ст. 87 НК РФ, абз. 2 п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5) не имеют отношения к срокам получения информации в рамках ст. 86 НК РФ, поскольку регулируют частные случаи оснований для истребования налоговыми органами справок (выписок). В случае если проводимые налоговым органом контрольные мероприятия не осуществляются в форме налоговой проверки и прямо не ограничены какими-либо давностными сроками (например, сверяются данные учета и отчетности за пределами трехгодичного срока или проверяется достоверность информации о дате открытия налогоплательщиком счета в банке), то банк не имеет оснований для отказа в выдаче справки (выписки). К давностному периоду истребования информации о проведенных операциях не относятся и сроки ст. 113 НК РФ, поскольку последние имеют своей целью установление давностных сроков привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, отсутствующего со стороны банка на момент рассмотрения и подготовки банком справки (выписки) по запросу налогового органа. Порядок предоставления запроса налогового органа и справки (выписки) банка До 2007 г. ни ст. ст. 86 и 135.1 НК РФ, ни иные нормативные акты не определяли порядок направления налоговым органом запроса в банк. На данное обстоятельство обратил внимание Конституционный Суд РФ в п. 3 Определения от 14.12.2004 N 453-О, заметив, что "порядок представления банками справок по операциям и счетам организаций законодательством РФ - вопреки предписанию статьи 86 НК РФ - до настоящего времени не определен". В его отсутствие Конституционный Суд РФ согласился с достаточностью действий налогового органа по соблюдению ст. 86 НК РФ в виде выполнения им разъяснений Письма МНС России от 27.05.2004 N 24-2-02/410 о необходимости надлежащей мотивировки запроса. Несмотря на отсутствие четких рекомендаций Конституционного Суда РФ, соблюдение налоговым органом разумного порядка передачи запроса банку, а банком - подготовки и представления справки (выписки) имеет существенное значение для целей ст. 135.1 НК РФ. Из содержания ст. 101.4 НК РФ следует, что обязанность доказать факт совершения налогового правонарушения возлагается на налоговый орган. Соответственно, в целях применения ст. 135.1 НК РФ налоговый орган должен доказать само обстоятельство, а также дату получения банком запроса. Сложившаяся практика взаимоотношений налоговых органов и банков свидетельствует о том, что контролирующие органы, как правило, направляют в банки запросы в почтовом отправлении с уведомлением о вручении (п. 2 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 N 221), на котором отмечается дата вручения отправления получателю. Регламентация с 2007 г. Порядка предоставления в банк запроса в Приложении N 1 к Приказу ФНС России от 05.12.2006 N САЭ-3-06/829@ не ввела принципиально иного варианта действий сторон по сравнению со сформировавшимся в правоприменительной практике. ФНС России допускает вручение запроса или лично представителю банка, или его направление заказным почтовым отправлением с уведомлением о вручении. Примечательно, что электронный формат запроса налогового органа не предусмотрен и, следовательно, в силу п. 3 ст. 86 НК РФ невозможен. Объективная сторона налогового правонарушения п. 1 ст. 135.1 НК РФ считается сформированной в случае пропуска банком пятидневного срока предоставления справки (выписки) с момента получения запроса налогового органа. Во исполнение абз. 1 п. 3 ст. 86 НК РФ ФНС России официально разъяснила, что следует понимать под датой получения запроса. Это или дата, указанная в расписке (отметке) представителя банка о принятии запроса, или дата, указанная в уведомлении о вручении. Предложенный ФНС России способ фиксации даты получения запроса не выходит за фактически сложившийся до 2007 г. порядок определения данного обстоятельства. Абзац 1 п. 2 ст. 86 НК РФ сохранил временную продолжительность исполнения банком запроса налогового органа в пять дней. Однако изменения, внесенные в корреспондирующую ей ст. 6.1 НК РФ, создали предпосылки для принципиально иного регулирования. В силу новой редакции п. 6 ст. 6.1 НК РФ срок, определяемый днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем. Ввиду отсутствия сходных предписаний в старой редакции ст. 6.1 НК РФ ранее все сроки исчислялись в календарных днях, что приводило к неравенству содержания налоговой обязанности субъектов права в сопоставимых ситуациях. Законодатель до 2007 г. в указанной норме упоминал о нерабочих днях только в случае, когда последний день срока падал на нерабочий день. В таком случае днем окончания срока считался ближайший следующий за ним рабочий день. Следовательно, во всех остальных случаях выходные и праздничные дни при исчислении сроков не исключались из расчета. Срок, установленный законодательством о налогах и сборах, с начала его исчисления течет непрерывно. Это значит, что нерабочие дни, если они приходились на начало течения срока или встречались на его протяжении, включались в срок и не удлиняли его. Применительно к ст. 86 НК РФ существовавшие прежде положения ст. 6.1 НК РФ означали, что в упомянутый этой статьей пятидневный временной период включаются все нерабочие дни, за исключением нерабочего дня, на который падает последний день срока. Банк, своевременно не представивший справку в результате того, что основная часть пятидневного срока оказалась поглощена выходными (праздничными) днями, не был вправе ссылаться на отсутствие события правонарушения и соблюдение им ст. 86 НК РФ. Отстаивая отсутствие вины в совершении правонарушения, он мог обосновать свою позицию ссылками на нормы Трудового кодекса РФ. Согласно п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей. Должностные лица организации, как правило, осуществляют в ней свои трудовые функции на основании трудового договора (ст. 56 ТК РФ). Выходные и праздничные дни представляют собой время отдыха (ст. ст. 106, 107 ТК РФ), в течение которых работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Работа в выходные и нерабочие праздничные дни, как правило, запрещается (ст. 113 ТК РФ). Публичная обязанность банка по своевременному представлению справок (выписок) налоговому органу реализуется банком путем возложения трудовых обязанностей по подготовке и направлению документов (сведений) на его должностных лиц. Исполнение публично-правовой обязанности лица не может приводить к нарушению законно установленных частных прав третьих лиц (включая трудовые права). Но даже избежав налоговой ответственности в связи с совпадением большей части пятидневного срока по п. 2 ст. 86 НК РФ и выходных (праздничных) дней, банк ставился (в части объема доказывания обстоятельств отсутствия состава правонарушения) в неравное положение с другими банками, сроки исполнения которыми идентичного запроса не привели к коллизии с нерабочими днями. В этой связи справедливы изменения, внесенные законодателем в ст. 6.1 НК РФ. Изменив порядок исчисления сроков, законодатель продлил продолжительность подготовки и направления банком в налоговый орган необходимой последнему справки (выписки). Абзац 2 п. 3 ст. 86 НК РФ наделяет ФНС России по согласованию с ЦБ РФ правом установить порядок представления банком справки (выписки). На момент подготовки настоящего материала данный порядок утвержден не был. Но исходя из смысла ст. 86 НК РФ и действующих в РФ общих правил обмена информацией (документами), представляется, что утвержденный порядок не будет выходить за рамки фактически сложившегося способа направления справок. Поскольку пятидневный срок п. 2 ст. 86 НК РФ имеет своей единственной целью установить период времени для подготовки и направления в адрес налогового органа запрошенной информации банком, то время между сдачей справки (выписки) в отделение почтовой связи и фактическим получением почтового отправления налоговым органом не учитывается при исчислении срока п. 2 ст. 86 НК РФ. Датой исполнения банком своей публично-правовой обязанности необходимо расценивать дату, содержащуюся на штемпеле (оттиске клише франкировальной машины) почтового отправления банка (п. п. 2, 25, 32 Постановления Правительства РФ от 15.04.2005 N 221), или дату отметки налогового органа о получении справки (выписки) при ее представлении непосредственно в канцелярию налогового органа. Ответственность за несвоевременное представление справки. Унификация меры ответственности в статье 135.1 НК РФ Существенные изменения Законом N 137-ФЗ были внесены в объективную сторону состава налогового правонарушения по ст. 135.1 НК РФ. Гипотетично ст. 135.1 НК РФ в старой редакции предполагала налоговую ответственность за непредставление справки в установленный срок. При применении ст. 135.1 НК РФ достаточно было обнаружения факта нарушения пятидневного срока представления справки. На сегодняшний день санкция возлагается за непредставление справок (выписок), т.е. за бездействие банка, направленное на полное уклонение от направления в налоговый орган документов. Казалось бы, приведенная мера ответственности полностью корреспондирует обязанности банка, определенной в п. 2 ст. 86 НК РФ. Однако при ближайшем рассмотрении и сопоставлении содержания правовых норм выясняется, что это не так. Статья 86 НК РФ устанавливает не просто обязанность банка совершить определенное активное действие, но и вводит временной период исполнения этой обязанности. Банк, не представивший справку (выписку) в пятидневный срок со дня получения запроса налогового органа, безусловно, нарушает ст. 86 НК РФ. Вместе с тем выяснение того, влечет ли пропуск срока (при условии направления справки или выписки по истечении десяти, пятнадцати дней и т. д., но до обнаружения налоговым органом правонарушения) наступление правовой ответственности банка, требует тщательного правового исследования содержания норм Кодекса. Все элементы состава налогового правонарушения со специальным субъектом в полном объеме определены в ст. 135.1 НК РФ. В целях привлечения к налоговой ответственности оснований дополнительно исследовать сроки исполнения обязанности банка, установленной ст. 86 НК РФ, нет. Налоговая санкция за "непредставление банком справок (выписок)..." (название ст. 135.1 НК РФ) не предполагается за совершение банком иного деяния, нежели "непредставление" этих документов. Следовательно, несвоевременное их представление не корреспондирует событию правонарушения, признаваемого таковым какой-либо нормой гл. 18 Кодекса. Упоминание в тексте ст. 135.1 НК РФ п. 2 ст. 86 НК РФ означает не более чем отсылку к содержанию обязанности банка, но не к срокам ее реализации. Споры о правомерности возложения на банки налоговой санкции, установленной за неисполнение обязанности в ситуации, когда соответствующая обязанность была исполнена, но с нарушением установленных сроков, уже были предметом изучения ВАС РФ. Суды сталкивались с практикой расширительного толкования налоговыми органами п. 2 ст. 132 НК РФ о несообщении банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета. Высший судебный орган в п. 21 Информационного письма от 17.03.2003 N 71 справедливо отметил, что "понятия "неисполнение" и "несвоевременное исполнение" какой-либо обязанности всегда разграничивались отечественным законодательством". В самом Кодексе, в частности в ст. ст. 116, 119, 126, 129.1, 133, 135, специально упоминается о том, что предусмотренная ими ответственность наступает при нарушении срока исполнения соответствующей обязанности. С этой точки зрения следует обратить внимание и на норму ст. 118 НК РФ, поскольку она в известном смысле "перекликается" с нормой п. 2 ст. 132 Кодекса. Согласно ст. 118 подлежит взысканию штраф за нарушение налогоплательщиком установленного Кодексом срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке. В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого расширения. До подписания Информационного письма Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ разрешал споры по п. 2 ст. 132 НК РФ такой же трактовкой закона (Постановления от 17.04.2002 N 755/02, от 19.11.2002 N 8645/02). Достаточные правовые основания для отказа в использовании выводов ВАС РФ в аналогичной ситуации ст. 135.1 НК РФ отсутствуют. Процедура привлечения банка к налоговой ответственности по ст. 135.1 НК РФ прописана в ст. 101.4 НК РФ. Как следует из п. п. 1 и 2 данной статьи, при обнаружении фактов, свидетельствующих о допущенном правонарушении по ст. 135.1 НК РФ, должностным лицом налогового органа должен быть составлен в установленной форме акт, содержащий в том числе документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах. Следовательно, если на момент подписания акта банк не представил налоговому органу справку (выписку) по установленной форме, то налицо событие правонарушения по ст. 135.1 НК РФ. В противном случае должностное лицо налогового органа вправе констатировать лишь факт несвоевременного представления запрошенного документа. Последующее после подписания акта направление справки (выписки) не исключает состава налогового правонарушения, но может быть расценено налоговым органом как обстоятельство, смягчающее налоговую ответственность (пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ). Введенная Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ ст. 135.1 НК РФ состояла из двух пунктов. Несовершенство юридической техники Кодекса наиболее очевидно проявляло себя при формулировании составов данных правонарушений. Пункты 1 и 2 статьи различались только содержащейся в первом отсылкой к содержанию второго, а также размерами налоговой санкции. Именно последнее обстоятельство вызывало необходимость установления конкретной нормы права, подлежавшей применению. Поскольку п. 1 ст. 135.1 НК РФ реализуется только в случае, если в нем не содержатся признаки состава правонарушения, предусмотренные п. 2, а признаки составов правонарушений обоих пунктов одинаковы, то в силу прямого указания законодателя на первый взгляд представлялось невозможным какое-либо практическое применение п. 1 ст. 135.1 НК РФ. Полагаем, что для разрешения возникшей ситуации следует иметь в виду прежде всего то, что санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности (Постановления Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 N 11-П, от 11.03.1998 N 8-П, от 12.05.1998 N 14-П). В случаях идентичных признаков составов правонарушений п. п. 1 и 2 ст. 135.1 НК РФ неясно, какая из содержащихся в этих нормах санкций действительно отвечает критериям справедливости и соразмерности. Конституционный Суд РФ ранее признавал, что неопределенность содержания правовой нормы допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит - к нарушению правовых принципов равенства и верховенства закона (Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 N 6-О). Более того, Конституционный Суд РФ отмечал недопустимость такой формулировки существенных признаков конкретного правонарушения, которая на практике не позволяет однозначно истолковать каждый состав правонарушения (п. 4 Постановления Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 N 11-П). При отсутствии четких экономических и юридических критериев того, какой пункт ст. 135.1 НК РФ отвечает требованиям справедливости и соразмерности, а также при отсутствии четких критериев дифференциации правовых норм представлялось правильным толкование в пользу банка недопустимости избрания налоговым органом большего размера налоговой ответственности (п. 7 ст. 3 НК РФ). Сходные выводы, положенные в основу судебной практики (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.08.2002 N А33-3093/02-С3-Ф02-2175/02-С1, ФАС Московского округа от 21.09.2004 N КА-А40/8502-04, ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2002 N А42-3353/01-12), были учтены законодателем в Законе N 137-ФЗ. Исключив из текста Кодекса п. 2 ст. 135.1 НК РФ, законодатель устранил искусственные сложности в квалификации налогового правонарушения. В.Горюнов Подписано в печать 21.03.2007 ————