"Малая бухгалтерия", 2007, N 3

РЕОРГАНИЗАЦИЯ "УПРОЩЕНЦА"

Под реорганизацией понимается прекращение или изменение правового положения юридического лица (юридических лиц), влекущее переход прав и обязанностей этого юридического лица к другому лицу (лицам). Реорганизация юридического лица проводится по разным причинам и в разной форме.

Условно все формы реорганизации можно поделить на две группы.

К первой группе относятся формы реорганизации, в результате которых реорганизуемое юридическое лицо (лица) прекращает свое существование: слияние, разделение, преобразование (п. п. 1, 3, 5 ст. 58 ГК РФ).

Вторую группу образуют формы реорганизации, в результате которых статус реорганизуемого юридического лица (одного из реорганизуемых) сохраняется: выделение, присоединение (п. п. 2 и 4 ст. 58 ГК РФ).

Организация, применяющая УСН, безусловно, также может быть участником процесса реорганизации в той или иной степени. В этой статье мы изучим некоторые проблемы, с которыми может при реорганизации столкнуться "упрощенец", и подскажем, как эти проблемы решить.

Первая группа

Формы реорганизации, отнесенные нами к первой группе, объединяет то, что в результате реорганизации ранее существовавшее юридическое лицо (лица) ликвидируется, а на его (их) базе возникает новая организация (организации).

Для наглядности поясним это следующими схемами.

Слияние

     
       ———————————————————————————————¬
       |Реорганизуемая организация <*>|
       |   (прекращает существовать)  +—————>———————————————————————¬
       L———————————————————————————————      |   Новая организация  |  
       ———————————————————————————————¬      |(вновь регистрируется)|
       |Реорганизуемая организация    +—————>L———————————————————————
   

¦ (прекращает существовать) ¦ L----------------------------- ————

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Реорганизуемых организаций может быть и более двух.

Разделение

     
                                             ———————————————————————¬
                                             | Новая организация <*>|  
       ———————————————————————————————¬      |(вновь регистрируется)|
       |  Реорганизуемая организация  +—————>L———————————————————————
   

¦ (прекращает существовать) +----->-----------------------¬ L------------------------------- ¦ Новая организация ¦ ¦(вновь регистрируется)¦ L--------------------- ————

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Новых организаций может быть и более двух.

Преобразование (смена организационно-правовой формы)

     
       ———————————————————————————————¬      ———————————————————————¬
       |  Реорганизуемая организация  +—————>|   Новая организация  |
       |   (прекращает существовать)  |      |(вновь регистрируется)|
       L———————————————————————————————      L———————————————————————
   

Предположим, что реорганизованная организация (организации) была "упрощенцем". Переходит ли право применения УСН к новой (новым) организации?

Нет, режим налогообложения вновь возникшего в результате реорганизации юридического лица никак не зависит от режима налогообложения, который применял его предшественник.

У новой организации есть право выбора, как у всех вновь созданных организаций: применять "упрощенку" с момента своего создания, воспользовавшись порядком перехода на УСН, предусмотренным п. 2 ст. 346.13 НК РФ, либо применять общий режим.

В первом случае организации следует подать в налоговый орган по своему местонахождению заявление о переходе, указав в нем выбранный объект налогообложения: "доходы" или "доходы минус расходы". Сделать это она должна в пятидневный срок с даты постановки организации на учет в налоговом органе, указанной в соответствующем свидетельстве (п. 2 ст. 346.13 НК РФ).

Этот вариант возможен при условии, что нормами п. 3 ст. 346.12 НК РФ ей не запрещено переходить на УСН.

Обратите внимание! После перехода на УСН возникшая в результате реорганизации "упрощенца" организация должна завести новую Книгу учета доходов и расходов, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н (см. также Письмо Минфина России от 02.10.2006 N 03-11-04/2/194).

Если же новая организация не начнет применять "упрощенку" в изложенном выше порядке, то она будет считаться применяющей общий режим по умолчанию. Она также сможет в общем порядке перейти на УСН с начала очередного календарного года.

Изложенную нами точку зрения разделяет и Минфин России (см. Письма от 09.11.2006 N 03-11-04/2/233, от 02.10.2006 N 03-11-04/2/194, от 04.09.2006 N 03-11-04/2/183), и некоторые судебные органы (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2006 N Ф04-2956/2006(22786-А27-29)).

Однако нельзя не отметить, что в судебной практике встречаются и прямо противоположные решения. Суды высказывают мнение, что созданные в результате реорганизации "упрощенца" новые организации вправе применять УСН без подачи заявления в налоговые органы (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 27.12.2006 N А09-3921/06-20, Уральского округа от 25.04.2006 N Ф09-2328/06-С2, Восточно-Сибирского округа от 13.01.2005 N А19-7697/04-45-Ф02-5642/04-С1).

Примечание. Поскольку при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) возникает новое юридическое лицо, на него распространяется порядок перехода на упрощенную систему налогообложения, предусмотренный п. 2 ст. 346.13 Кодекса, т.е. тот же порядок, что и на вновь созданные организации (см. Письмо Минфина России от 02.10.2006 N 03-11-04/2/194).

Свою позицию суды аргументируют тем, что при универсальном правопреемстве к вновь возникшему юридическому лицу переходит и право реорганизованного юридического лица на применение УСН (ст. 58 ГК РФ).

На наш взгляд, эти суды не правы. В порядке универсального правопреемства к вновь созданной организации переходят права, предусмотренные гражданским законодательством. К налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством (п. 3 ст. 2 ГК РФ).

Налоговое же законодательство (в данном случае - гл. 26.2 НК РФ) устанавливает, что вновь зарегистрированное юридическое лицо имеет право применять УСН либо с момента своего создания, либо с начала календарного года.

* * *

При переходе на УСН у организации есть право выбора объекта налогообложения: "доходы" или "доходы, уменьшенные на величину расходов". При этом объект налогообложения не может меняться в течение трех лет с начала применения УСН (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Как мы выяснили выше, при преобразовании возникает новое юридическое лицо, которое при желании может применять УСН так же, как это делал его предшественник - реорганизованная компания. Только это новое юридическое лицо может выбрать другой объект налогообложения по сравнению с тем, который применял его предшественник

Таким образом, реорганизация в форме преобразования является для организации, применяющей УСН, легальным способом поменять объект налогообложения раньше чем через три года. Для этого нужно изменить организационно-правовую форму организации, например ЗАО перерегистрировать в ООО или наоборот.

Ту же форму реорганизации могут использовать "нетерпеливые" организации, которые хотят перейти на "упрощенку", не дожидаясь начала следующего года.

* * *

Финансовое ведомство неоднократно обращало внимание налогоплательщиков также на следующий момент.

В соответствии со ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняет его правопреемник (правопреемники). При преобразовании правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо (п. 9 ст. 50 НК РФ).

Из вышесказанного следует, что при исполнении обязанности по уплате налогов за реорганизованную компанию ее правопреемник должен применять ту систему налогообложения (тот объект налогообложения), которую (который) ранее применяла реорганизованная компания (см. Письма Минфина России от 23.05.2006 N 03-11-04/2/116, от 20.01.2006 N 03-11-04/2/10).

Тот факт, что организация-правопреемник обязана перечислить в бюджет сумму единого налога за своего предшественника, отнюдь не свидетельствует о том, что сама эта организация также должна быть "упрощенцем".

Как нам представляется, Минфин России имел в виду следующее.

Пример. Предположим, что ЗАО было преобразовано в ООО. При этом ЗАО применяло УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Его правопреемник (ООО) также является "упрощенцем", но с объектом налогообложения "доходы". ООО зарегистрировано 31 января 2007 г.

По результатам выездной налоговой проверки ЗАО за 2004 - 2006 гг. была выявлена недоимка по единому налогу (исчислена по ставке 15%) в размере 25 000 руб.

При перечислении данной суммы налога в бюджет ООО должно указать в платежном поручении КБК, соответствующий единому налогу, взимаемому с налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (182 1 05 01020 01 0000 110) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. Приказ Минфина России от 08.12.2006 N 168н.

А вот с учетом расходов по уплате налогов за реорганизованное юридическое лицо у нового "упрощенца" могут возникнуть проблемы.

Так, ФАС Поволжского округа рассмотрел следующий спор такого налогоплательщика с налоговым органом.

Общество с ограниченной ответственностью (ООО) в результате реорганизации стало правопреемником производственного кооператива, в том числе в части его обязательств перед бюджетом и внебюджетными фондами.

ООО, применявшее УСН с объектом "доходы минус расходы" с момента своего создания, уплатило все налоги, взносы и пени за реорганизованный кооператив и учло эти суммы в составе расходов на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Налоговый орган не согласился с этим и оштрафовал ООО, но суд признал правоту налогоплательщика (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 04.04.2006 N А65-21993/2005-СА1-19).

Реорганизация второй группы

При формах реорганизации, отнесенных нами ко второй группе, реорганизуемое юридическое лицо не ликвидируется. Это наглядно отражено на следующих схемах.

Выделение

     
       ———————————————————————————¬         ————————————————————————¬
       |Реорганизуемая организация+————————>| Новая организация <*> |
       L—————————————T—————————————         | (выделилась из состава|
                    \|/                     |    реорганизуемой)    |  
       ———————————————————————————¬         L————————————————————————
   

¦Реорганизуемая организация¦ ¦(продолжает существовать) ¦ L------------------------- ————

     
   ———————————————————————
   

<*> Выделившихся новых организаций может быть несколько.

Присоединение

     
       ———————————————————————————¬      ———————————————————————————¬
       |Реорганизуемая организация+—————>|Реорганизуемая организация|
       L———————————————————————————      | (продолжает существовать)|
                    /|\                  L———————————————————————————
   

--------------+--------------¬ ¦Присоединяющаяся организация¦ ¦ (прекращает существовать) ¦ L--------------------------- ————

При выделении или присоединении режим налогообложения организации (на схемах - реорганизуемая организация), из которой выделяется или к которой присоединяется другая организация, не меняется. То есть организация, которая до реорганизации находилась на "упрощенке", вправе продолжать применять ее и после реорганизации. Главное здесь - проверить, не повлияла ли реорганизация на соответствие "упрощенца" требованиям, установленным п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

Напомним некоторые из них.

Во-первых, доходы реорганизуемой организации по итогам отчетного (налогового) периода не должны превышать 24 820 000 руб. (20 000 000 руб. x 1,241 <**>).

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Коэффициент-дефлятор на 2007 г. (Приказ Минэкономразвития России от 03.11.2006 N 360).

Во-вторых, доля участия других организаций в уставном капитале правопреемника не может составлять более 25% (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

В-третьих, средняя численность работников этой организации за налоговый (отчетный) период не может быть более 100 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

В-четвертых, остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов <*> организации, определяемая по правилам бухгалтерского учета, не должна превышать 100 млн руб. (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В состав основных средств и НМА включается имущество, признаваемое амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. При нарушении требований, предусмотренных п. 4 ст. 346.13 НК РФ, реорганизуемая организация утрачивает право на применение УСН и должна вернуться на общий режим с начала того квартала, в котором допущено превышение лимита доходов или иное несоответствие требованиям п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Очевидно, что наибольший риск "вылететь с упрощенки" возникает у организации, к которой присоединяется другая организация. В соответствии с п. 2 ст. 58 ГК РФ к ней переходят права и обязанности присоединенной организации в соответствии с передаточным актом. Поэтому средняя численность работников организации-правопреемника возрастает за счет работников присоединенной организации и может превысить установленный лимит. То же самое может произойти и с остаточной стоимостью ОС правопреемника после того, как он принял к себе на баланс основные средства присоединяемой организации. Пример. Организация А применяет УСН. Остаточная стоимость ее основных средств по данным бухгалтерского учета на 1 января 2007 г. равна 60 млн руб. В феврале 2007 г. организация А реорганизована путем присоединения к ней организации Б. В соответствии с передаточным актом организацией Б переданы на баланс организации А основные средства, остаточная стоимость которых составляет 43 млн руб. Запись о прекращении деятельности организации Б в ЕГРЮЛ внесена 5 марта 2007 г. На эту дату организацией А сформирована вступительная бухгалтерская отчетность, по данным которой остаточная стоимость ее основных средств стала составлять 103 млн руб. (60 млн руб. + 43 млн руб.). Поскольку организация А перестала соответствовать требованиям, установленным пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, она обязана вернуться на общий режим налогообложения с 1 января 2007 г. Что касается организации-"упрощенца", из которой выделяется другая организация, то вероятность принудительного возврата этой организации на иной режим налогообложения после реорганизации, наоборот, снижается. В соответствии с разделительным балансом она отдает часть своего имущества (в том числе основных средств) новой организации; количество работников у нее также уменьшается. Отметим также, что новая организация, образованная в результате выделения, вправе самостоятельно решить, какой режим налогообложения она будет применять. И.Кирюшина Эксперт АКДИ Подписано в печать 21.03.2007 ————