"Малая бухгалтерия", 2007, N 3

БОЛЬНИЧНЫЙ ПРИ ПРИМЕНЕНИИ СПЕЦРЕЖИМОВ

В 2007 г. в оплате пособий по временной нетрудоспособности произошли изменения, которые коснулись в том числе и налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН).

Здесь мы расскажем об этих изменениях, рассмотрим на примерах, как правильно начислять пособия по временной нетрудоспособности в 2007 г.

* * *

Организации, перешедшие на специальные налоговые режимы, выплачивают своим работникам пособия по социальному страхованию в особом порядке, установленном Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы... " (далее - Закон N 190-ФЗ).

"Спецрежимники" могут оплачивать работникам больничные листы (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) одним из двух способов:

1) частично за счет средств ФСС РФ и частично за счет собственных средств;

2) полностью за счет ФСС РФ (ст. 2 Закона N 190-ФЗ).

Первый способ предполагает оплату за счет средств ФСС РФ части пособия по временной нетрудоспособности, которая не превышает одного МРОТ <*> за полный календарный месяц. Остальную часть пособия работодатель платит за счет своих собственных средств.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В настоящее время (начиная с 1 мая 2006 г.) величина МРОТ составляет 1100 руб. (см. Федеральный закон от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда").

При втором способе оплаты больничных листов работодатель должен добровольно уплачивать в ФСС РФ страховые взносы в размере 3% суммы выплат и вознаграждений по трудовым договорам. И тогда пособие по временной нетрудоспособности выплачивается полностью за счет средств ФСС РФ (ст. 3 Закона N 190-ФЗ).

При этом исчисление пособия по временной нетрудоспособности, его назначение и выплата работникам, работающим в организациях, переведенных на спецрежим, осуществляются в соответствии с общими правилами, установленными нормативными правовыми актами о пособиях по государственному социальному страхованию (ст. 2 Закона N 190-ФЗ).

С 1 января 2007 г. общие правила регулируются Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию" (далее - Закон N 255-ФЗ).

Рассмотрим, какие же он принес нововведения в порядок расчета больничных листов.

Определение стажа

До 2007 г. размер пособия по временной нетрудоспособности ставился в зависимость от продолжительности непрерывного трудового стажа работника, который определялся по продолжительности последней непрерывной работы на данном предприятии, в учреждении, организации.

С 1 января 2007 г. при расчете размера пособия по временной нетрудоспособности будет учитываться страховой стаж работника (ст. 7 Закона N 255-ФЗ).

В страховой стаж включаются периоды работы застрахованного лица по трудовому договору, государственной гражданской или муниципальной службы, а также периоды иной деятельности, в течение которой гражданин подлежал обязательному социальному страхованию (п. 1 ст. 7 Закона N 255-ФЗ).

То есть, по сути, это общий трудовой стаж работника (но в него не входят периоды, когда за него не платились взносы в ФСС РФ).

Правила подсчета и подтверждения страхового стажа должны устанавливаться Минздравсоцразвития России. До их установления страхователь может устанавливать страховой стаж работника в соответствии с записями в трудовой книжке (см. п. 4 Письма ФСС РФ от 11.01.2007 N 02-18/07-132).

Размер оплаты по больничному

Теперь пособие по временной нетрудоспособности выплачивается застрахованным лицам в следующих размерах:

- 100% среднего заработка - при страховом стаже 8 и более лет;

- 80% среднего заработка - при страховом стаже от 5 до 8 лет;

- 60% среднего заработка - при страховом стаже до 5 лет.

Обратите внимание! По новым правилам пособие по временной нетрудоспособности и по беременности и родам выплачивается в полном размере только в том случае, если застрахованное лицо имеет страховой стаж шесть месяцев и более.

Если страховой стаж менее шести месяцев, то пособие выплачивается в размере, не превышающем за полный календарный месяц минимального размера оплаты труда, а в районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, - в размере, не превышающем МРОТ с учетом этих коэффициентов (п. 6 ст. 7 Закона N 255-ФЗ).

Однако в некоторых случаях пособие по временной нетрудоспособности выплачивается в ограниченном размере независимо от продолжительности страхового стажа.

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |    Основание выплаты пособия  |         Размер пособия         |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Заболевание, наступившее в     |60% среднего заработка          |
   |течение 30 календарных дней    |                                |
   |после прекращения работы       |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Уход за больным ребенком при   |За первые 10 календарных дней — |
   |амбулаторном лечении <*>       |в размере, определяемом в       |
   |                               |зависимости от продолжительности|
   |                               |страхового стажа, за последующие|
   |                               |дни — 50% среднего заработка    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                                                                |
   |———————————————————————————————                                 |
   |<*> При стационарном лечении ребенка, а также при уходе за иным |
   |заболевшим членом семьи, пособие выплачивается по общим правилам|
   |(в зависимости от продолжительности страхового стажа)           |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Расчет среднего заработка

Так же, как и ранее, пособия исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности или отпуска по беременности и родам.

Но вот само исчисление среднего заработка производится по-новому.

Напомним, что до 1 января 2007 г. расчет среднего заработка осуществлялся в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".

В соответствии с п. 8 данного Постановления средний дневной заработок вычислялся делением общей суммы зарплаты на количество фактически отработанных дней за расчетный период.

В 2007 г. названное Постановление для целей оплаты больничных уже не применяется.

По новым правилам средний дневной заработок для исчисления пособий определяется путем деления суммы начисленного заработка за последние 12 календарных месяцев на число календарных дней, приходящихся на данный период.

Затем средний дневной заработок умножается на размер пособия, и тем самым определяется размер дневного пособия.

После этого размер дневного пособия умножается на число календарных дней, приходящихся на период временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, и в результате определяется размер пособия (ст. 14 Закона N 255-ФЗ).

Оплата больничного листа совместителям

С 1 января 2007 г. выплата пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам осуществляется по всем местам работы застрахованного лица при предъявлении листка нетрудоспособности (п. 1 ст. 13 Закона N 255-ФЗ).

Таким образом, если гражданин на условиях внешнего совместительства работает в нескольких организациях, то ему должны одновременно выдаваться несколько листков нетрудоспособности для предъявления по каждому месту работы.

На листке нетрудоспособности, выдаваемом для предъявления по основному месту работы, на лицевой стороне листка (в верхнем правом углу) делается запись "Основной".

На листке нетрудоспособности, выдаваемом для предъявления по месту работы по совместительству, делается запись "Внешнее совместительство" (см. Письмо Минздравсоцразвития России от 11.01.2007 N 79-ВС "Об использовании бланков листков нетрудоспособности").

В настоящее время до утверждения новой формы бланка листка временной нетрудоспособности используются имеющиеся бланки листков нетрудоспособности. При этом вместо непрерывного трудового стажа в листке нетрудоспособности следует указывать продолжительность страхового стажа.

Кроме того, вместо рабочих дней, которые учитываются при исчислении среднего заработка, а также при определении суммы пособия следует указывать календарные дни (см. Письмо Минздравсоцразвития России от 11.01.2007 N 80-ВС).

Максимальный размер пособия

Максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) и максимальный размер пособия по беременности и родам в 2007 г. за полный календарный месяц не могут превышать 16 125 руб. (ст. 13 Федерального закона от 19.12.2006 N 234-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год").

Поэтому за счет средств ФСС пособия выплачиваются не выше указанного максимального размера.

В части пособия, выплачиваемого за счет средств работодателя, налогоплательщики в принципе ничем не ограничены, т.е. они вправе выплачивать пособия исходя из рассчитанного в соответствии с установленными правилами среднего заработка.

Однако до сих пор остается дискуссионным вопрос о возможности учета в целях налогообложения доплаты до фактического заработка, которые осуществляют некоторые работодатели.

Так, в Письме от 20.06.2005 N 03-11-04/2/6 Минфин России разрешил учитывать доплату до фактического заработка "упрощенцу" с объектом налогообложения "доходы минус расходы" в составе расходов на оплату труда. При этом в другом Письме от 03.07.2006 N 03-11-04/2/139 он обратил внимание на необходимость облагать эти суммы взносами в Пенсионный фонд.

А вот налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", московские налоговики не разрешили уменьшить сумму единого налога на сумму доплаты до среднего (фактического) заработка при оплате пособия по беременности и родам в размере, превышающем максимальный размер (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 06.03.2006 N 18-11/3/17202).

Продолжительность выплаты пособия

Статьей 6 Закона N 255-ФЗ установлено значительное количество случаев, когда выплата пособия по временной нетрудоспособности ограничена определенными временными рамками, т.е. период выплаты пособия не должен превышать определенное количество дней в календарном году.

     
   ———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   | Основание для выплаты пособия|       Срок выплаты пособия      |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |               1              |                2                |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Долечивание в санаторно—      |Не более чем за 24 календарных   |
   |курортном учреждении          |дня                              |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Нетрудоспособность инвалида,  |Не более четырех месяцев подряд  |
   |имеющего ограничение          |или пяти месяцев в календарном   |
   |способности к трудовой        |году                             |
   |деятельности (за исключением  |                                 |
   |заболевания туберкулезом)     |                                 |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Нетрудоспособность лица,      |Не более чем за 75 календарных   |
   |заключившего срочный трудовой |дней по этому договору           |
   |договор на срок до шести      |                                 |
   |месяцев, а также лица, у      |                                 |
   |которого заболевание или      |                                 |
   |травма наступили в период со  |                                 |
   |дня заключения трудового      |                                 |
   |договора до дня его           |                                 |
   |аннулирования (за исключением |                                 |
   |заболевания туберкулезом)     |                                 |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Уход за больным ребенком в    |За весь период амбулаторного или |
   |возрасте до семи лет          |стационарного лечения, но не     |
   |                              |более чем за 60 календарных дней |
   |                              |в календарном году по всем       |
   |                              |случаям ухода за этим ребенком (в|
   |                              |отдельных случаях, указанных в   |
   |                              |пп. 1 п. 5 ст. 6 Закона N 255—ФЗ,|
   |                              |это могут быть 90 календарных    |
   |                              |дней)                            |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Уход за больным ребенком в    |За период до 15 календарных дней |
   |возрасте от семи до 15 лет    |по каждому случаю лечения, но не |
   |                              |более чем за 45 календарных дней |
   |                              |в календарном году по всем       |
   |                              |случаям ухода за этим ребенком   |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Уход за больным ребенком —    |За весь период амбулаторного или |
   |инвалидом в возрасте до 15 лет|стационарного лечения, но не     |
   |                              |более чем за 120 календарных дней|
   |                              |в календарном году по всем       |
   |                              |случаям ухода за этим ребенком   |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Уход за больным членом семьи  |При амбулаторном лечении — не    |
   |(не ребенком)                 |более чем за семь календарных    |
   |                              |дней по каждому случаю           |
   |                              |заболевания и не более чем за    |
   |                              |30 календарных дней в календарном|
   |                              |году по всем случаям ухода за    |
   |                              |этим членом семьи                |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————
   

Переходные положения

Закон N 255-ФЗ применяется к страховым случаям, наступившим после дня вступления его в силу (ст. 18 Закона N 255-ФЗ). Закон N 255-ФЗ вступил в силу 1 января 2007 г.

Таким образом, из буквального прочтения указанной нормы следует, что Закон N 255-ФЗ применяется к страховым случаям, наступившим со 2 января 2007 г. Однако, на наш взгляд, это недоразумение, обусловленное неудачной редакцией ст. 18 Закона N 255-ФЗ. Скорее всего этот Закон следует применять к страховым случаям, наступившим со дня после вступления его в силу. Но никаких разъяснений непосредственно по этому вопросу пока нет...

Гражданам, поступившим на работу до 1 января 2007 г. и имевшим до 1 января 2007 г. право на пособие по временной нетрудоспособности в размере, превышающем размер пособия, полагающийся по нормам Закона N 255-ФЗ, пособие по временной нетрудоспособности назначается и выплачивается в прежнем, более высоком размере (п. 1 ст. 17 Закона N 255-ФЗ).

Таким образом, указанным лицам установленные ранее льготы по выплате пособий сохраняются независимо от продолжительности страхового стажа, рассчитанного по новым правилам.

Рассчитываем больничный

В средний заработок включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, учитываемые при определении налоговой базы по единому социальному налогу (ЕСН), зачисляемому в ФСС РФ в соответствии с гл. 24 НК РФ (п. 2 ст. 14 Закона N 255-ФЗ).

При этом в средний заработок застрахованных лиц, добровольно вступивших в отношения по обязательному социальному страхованию, включаются полученные ими доходы, с которых уплачены страховые взносы в ФСС РФ в соответствии с Законом N 190-ФЗ.

Исходя из данной формулировки Закона N 255-ФЗ, с теми организациями, которые добровольно уплачивают страховые взносы в ФСС РФ, вроде бы все ясно. Но как быть тем, которые такие взносы не платят? Как рассчитать средний заработок работников, ведь "спецрежимники" не платят ЕСН? Что брать за основу при расчете?

Разъяснений от Правительства РФ по этому вопросу пока нет. Но люди есть люди, и они болеют. И бухгалтеру нужно рассчитывать больничный лист.

На наш взгляд, в таком случае нужно руководствоваться здравым смыслом.

Все организации, переведенные на специальный налоговый режим, уплачивают страховые взносы в Пенсионный фонд. При этом объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Таким образом, если организация, переведенная на спецрежим, не уплачивает добровольные страховые взносы в ФСС РФ, то при определении среднего заработка работника за 12 месяцев за основу при расчете нужно брать базу для начисления страховых взносов в ПФР.

На приведенных ниже примерах мы рассмотрим порядок начисления выплат по больничному листку в организациях, переведенных на специальный налоговый режим.

Пример 1. Организация применяет УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы") и уплачивает добровольные взносы в ФСС РФ в размере 3% фонда оплаты труда. В январе 2007 г. работник организации проболел с 15 по 24 января (10 календарных дней). Общий страховой стаж работника составляет 9 лет (размер пособия - 100% среднего заработка).

Расчетный период для исчисления среднего заработка - с 1 января 2006 г. по 31 декабря 2006 г. Предположим, что за этот период работник заработал 250 000 руб.

Рассчитаем среднедневной заработок сотрудника. Он составит 684,93 руб. (250 000 руб. : 365 дней).

Теперь определим максимальную величину среднедневного заработка, установленную законодательством РФ. В январе 2007 г. его размер составит 520,16 руб. (16 125 руб. : 31 день).

В данном случае фактический среднедневной заработок больше размера максимального дневного пособия, установленного на законодательном уровне (684,93 руб. больше 520,16 руб.). Следовательно, сумма пособия за счет средств ФСС РФ будет составлять 5201,60 руб. (520,16 руб. x 10 дней).

Отметим, что, по мнению Минфина, "упрощенцы" не вправе включать добровольно уплаченные взносы в ФСС РФ в состав расходов при исчислении единого налога. Позиция финансового ведомства обосновывается тем, что затраты на добровольное социальное страхование работников в перечне принимаемых расходов (п. 1 ст. 346.16 НК РФ) не поименованы (см. Письмо Минфина России от 05.07.2004 N 03-03-05/2/44).

Пример 2. Организация платит ЕНВД, добровольных взносов в ФСС РФ не перечисляет.

В феврале 2007 г. сотрудник организации проболел с 15 по 22 февраля (8 календарных дней). Общий страховой стаж работника составляет 4 года. Следовательно, величина пособия - 60%.

В январе 2007 г. начислена премия по итогам работы за 2006 г. - 20 000 руб.

Расчетный период для оплаты больничного - с 1 февраля 2006 г. - по 31 января 2007 г. За этот период сотрудник заработал 180 000 руб.

Определим средний дневной заработок работника из расчета фактически полученных доходов: (180 000 руб. + 20 000 руб.) : 365 дней = 547,95 руб.

Теперь определим максимальную величину среднедневного заработка, установленную законодательством: 16 125 руб. : 28 календарных дней в феврале 2007 г. = 575,89 руб.

Средний дневной заработок работника организации не превышает лимит, установленный законодательством. Пособие рассчитывается из фактически начисленного дневного заработка работника.

Дневной заработок умножается на размер пособия: 547,95 руб. x 60% = 328,77 руб. Тогда размер пособия по временной нетрудоспособности составит: 328,77 руб. x 8 календарных дней = 2630,16 руб.

Сумма, которая возмещается ФСС РФ, в условиях нашего примера составит 314,29 руб. (1100 руб. : 28 дней x 8 дней).

Остальную сумму организация оплатит за счет собственных средств. Она составит 2315,87 руб. (2630,16 - 314,29). На эту сумму можно уменьшить сумму ЕНВД, но не более чем на 50% (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

* * *

По общему правилу налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей переводу на ЕНВД, иные виды деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Но на практике нередко встречается такая ситуация, когда работник организации одновременно занят в деятельности, которая подпадает под ЕНВД, и в деятельности, находящейся на общем режиме, и разделить работу по видам деятельности не представляется возможным. Как оплачивать больничный лист такому работнику?

Поскольку начисленная сумма по больничному должна распределяться между видами деятельности, для расчета необходимо вычислить долю, пропорционально которой будет распределяться пособие по нетрудоспособности.

Отметим, что на законодательном уровне способ распределения суммы пособия между отдельными видами предпринимательской деятельности не установлен. Представители налоговой службы предложили вычислять долю выручки от деятельности, переведенной на "вмененку", в общей сумме дохода организации (см. п. 2.1 Письма МНС России от 05.11.2002 N СА-6-05/1697@). И хотя рекомендации, данные налоговиками в указанном Письме, нельзя назвать новыми, налогоплательщик вполне может руководствоваться ими, так как других пока нет.

На наш взгляд, все показатели для расчета доли следует брать за тот месяц, в котором наступила нетрудоспособность.

При этом часть пособия по временной нетрудоспособности, которая относится к "вмененке", рассчитывается в порядке, установленном Законом N 190-ФЗ для организаций, переведенных на спецрежим.

Остальная часть пособия, относимая к деятельности, облагаемой обычными налогами, рассчитывается в обычном порядке. При этом нужно помнить, что первые два дня нетрудоспособности оплачиваются за счет организации, а остальные дни - за счет средств ФСС РФ (п. 2 ст. 3 Закона N 255-ФЗ).

Пример 3. Организация занимается производственной и торговой деятельностью. С выручки, полученной от производства, организация платит обычные налоги, а с торговой выручки платит ЕНВД. Добровольных взносов в ФСС РФ организация не перечисляет.

Работник организации был болен с 23 по 29 марта 2007 г. (7 календарных дней). Его общий страховой стаж составил 6 лет, что дает ему право на получение пособия в размере 80%. Работник занят как в деятельности, облагаемой налогами в общем режиме, так и в деятельности, облагаемой ЕНВД.

В этом случае необходимо рассчитать выручку за март 2007 г., которая составила:

- от производственной деятельности - 850 000 руб. (без НДС);

- от розничной торговли - 475 000 руб.

Доля выручки от производственной деятельности составляет 64,15% (850 000 руб. : (850 000 руб. + 475 000 руб.) x 100%). Соответственно доля розничной торговли - 35,85%.

Предположим, что среднедневной заработок работника составил 543 руб. Тогда размер пособия по временной нетрудоспособности составляет 3801 руб. (543 руб. x 7 дней).

К деятельности, облагаемой налогами по общему режиму, относятся 2438,34 руб. (3801 руб. x 64,15%), а к торговой деятельности, облагаемой ЕНВД, - 1362,66 руб. (3801 руб. x 35,85%).

По деятельности, облагаемой общими налогами, первые два дня (23 и 24 марта) оплачиваются за счет организации, а 5 дней (с 25 по 29 марта) - за счет ФСС РФ.

Таким образом, по общему режиму ФСС РФ оплачивает 1741,67 руб. (2438,34 руб. : 7 дней x 5 дней), а организация за счет своих средств оплачивает 696,67 руб. (2438,34 - 1741,67).

Мы рассчитали, что к торговой деятельности, облагаемой ЕНВД, относится сумма пособия 1362,66 руб.

Однако ФСС РФ возместит по ЕНВД только 248,39 руб. (1100 руб. : 31 день x 7 дней), т.е. сумму пособия из расчета не более одного МРОТ за полный календарный месяц.

Таким образом, за счет собственных средств организация должна оплатить работнику 1114, 27 руб. (1362,66 - 248,39).

Всего по больничному ФСС РФ должен оплатить работнику 1990,06 руб. (1741,67 + 248,39), а организация должна оплатить 1810,94 руб. (696,67 + 1114,27) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Расчет размера пособия по временной нетрудоспособности можно делать на отдельном листе и прикреплять его к листку нетрудоспособности (см. Письмо ФСС РФ от 15.02.2005 N 02-18/07-1243). И.Горшкова Эксперт АКДИ Подписано в печать 21.03.2007 ————