"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 12

ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ

Статьями 198 - 199.2 УК РФ установлена ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица и организаций, неисполнение обязанностей налогового агента и сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов. В целях правильного и единообразного применения судами названных статей Пленум ВС РФ в Постановлении от 28.12.2006 N 64 (далее - Постановление) дал разъяснения о практике применения уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления.

Уклонение от уплаты налогов

Согласно Постановлению в целях применения ст. ст. 198 и 199 УК РФ под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации. Следует обратить внимание, что в соответствии с п. п. 1 и 2 Постановления ответственность за правонарушения, определенные ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ, наступает не только в случае уклонения от уплаты налогов, предусмотренных ст. ст. 13 - 15 НК РФ, но и когда в соответствии с п. 7 ст. 12 НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК РФ.

Уклонение от уплаты налогов связывается с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. В связи с этим в п. 8 Постановления судам рекомендовано при решении вопроса о наличии у лица умысла учитывать обстоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ.

В соответствии со ст. ст. 198 и 199 УК РФ уклонение от уплаты налогов возможно путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или указанные документы заведомо ложных сведений. Какие документы могут быть отнесены к иным, определено в п. 5 Постановления, а под включением в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов (п. 9 Постановления). При этом, исходя из того что в соответствии с налоговым законодательством срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного ст. ст. 198 или 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством (п. 3 Постановления).

Субъекты преступления

В Постановлении определен субъектный состав по правонарушениям, предусмотренным ст. ст. 198 и 199 УК РФ. Так, при применении ст. 198 УК РФ следует иметь в виду, что субъектом преступления является достигшее 16-летнего возраста физическое лицо, на которое налоговым законодательством возложены определенные обязанности, в том числе индивидуальные предприниматели, а также частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатский кабинет. Кроме того, субъектом преступления может быть и физическое лицо, осуществляющее представительство (ст. ст. 26, 27 и 29 НК РФ) в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах. В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось от уплаты налогов, его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя преступления, а действия иного лица в силу ч. 4 ст. 34 УК РФ - как его пособника при условии, что он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов и его умыслом охватывалось совершение этого преступления (п. 6 Постановления).

Применительно к ст. 199 УК РФ к субъектам преступления могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. При этом необходимо иметь в виду следующее:

иные служащие организации-налогоплательщика, оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому основания привлечены к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления (ч. 5 ст. 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению;

в тех случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов, его действия при наличии к тому оснований могут быть квалифицированы по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 199 УК РФ (п. 13 Постановления).

Неисполнение обязанностей налогового агента

Как уже говорилось, ст. 199.1 УК РФ предусмотрена уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента, т.е. лица, являющегося источником доходов и на которого в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) сумм налогов.

Как определено п. 17 Постановления, субъектом преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, может быть лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложены указанные выше обязанности налогового агента (к ним могут относиться руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера), а также физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя.

Поскольку составом преступления является неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента, в Постановлении определено, что личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п. В связи с этим неисполнение налоговым агентом возложенных на него обязанностей, не связанное с личными интересами, не образует состава преступления и в тех случаях, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размере.

Указанное преступление является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством, исчисленных и удержанных сумм налога в соответствующий бюджет.

В соответствии с п. 18 Постановления в том случае, когда лицо в личных интересах не исполняет обязанности налогового агента и одновременно уклоняется от уплаты налогов с физического лица или организации в крупном или особо крупном размере, содеянное им при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 199.1 УК РФ и соответственно ст. ст. 198 или 199 УК РФ.

Сокрытие денежных средств либо имущества

Статья 199.2 УК РФ предусматривает ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов. Таким образом, субъектом преступления, предусмотренного названной статьей, может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственник имущества организации, руководитель организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением ее имуществом. При этом, как указано в п. 19 Постановления, права собственника имущества юридических лиц (организаций) в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов, вправе осуществлять руководители органов государственной власти Российской Федерации и субъекта Российской Федерации, руководители органов местного самоуправления, а также юридические лица и граждане, а собственниками имущества учреждений могут быть физические лица, которые при наличии оснований также могут быть субъектами преступлений по ст. 199.2 УК РФ. Преступление, предусмотренное названной статьей, заключается в сокрытии денежных средств либо имущества, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки. В п. 20 Постановления отмечается, что ответственность может наступить по истечении срока, установленного в полученном налогоплательщиком требовании об уплате налога или сбора (ст. 69 НК РФ).

При применении ст. 199.2 УК РФ рекомендовано также исходить из того, что:

при решении вопроса о том, совершено ли сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов (сборов) в крупном размере, взысканные или подлежащие взысканию пени и штрафы в сумму недоимок не включаются;

сокрытие физическим лицом (независимо от того, является ли оно индивидуальным предпринимателем) имущества, предназначенного для повседневного личного пользования данным лицом или членами его семьи (п. 7 ст. 48 НК РФ, ст. 446 ГПК РФ), состава преступления по рассматриваемой статье УК РФ не образует.

В Постановлении дан еще ряд рекомендаций, необходимых при рассмотрении дел судами (в частности, в п. 9 определяется, что в тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 или 199 и ст. 327 УК РФ).

(Окончание следует)

Г.Титова

Юрист

Подписано в печать

21.03.2007

————