Вопрос: Вправе ли организация учесть в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль убыток, полученный от продажи доли в уставном капитале ООО?

Ответ: Для целей налогообложения прибыли права на доли в уставных капиталах хозяйственных обществ расцениваются как имущественные права. При этом доходы по операциям от реализации таких имущественных прав можно уменьшать на цену приобретения таких прав, а также на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Никаких ограничений по учету названных расходов законом не предусмотрено, из чего следует вывод, что они учитываются и в случаях, когда превышают суммы выручки от продажи, то есть когда по операции получен убыток.

Правда, Минфин России учитывать убытки от продажи долей для целей налогообложения прибыли не разрешает (Письма от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735, от 06.03.2006 N 03-03-02/53, от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/10).

Обосновывается эта позиция следующим образом. Во-первых, для целей налогообложения прибыли доходы, полученные налогоплательщиком при выходе (выбытии) из хозяйственного общества, в том числе и путем продажи доли, в пределах вклада в уставный капитал, не учитываются (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК). Но также не учитываются и расходы в виде вклада в уставный капитал (п. 3 ст. 270 НК РФ).

А во-вторых, по мнению Минфина России, п. 2 ст. 268 НК РФ предусмотрена возможность учета в составе расходов только убытков, полученных от реализации имущества, то есть в случаях, предусмотренных пп. 2, 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. А на имущественные права, названные в пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, норма п. 2 этой же статьи не распространяется.

Однако с такой точкой зрения можно и поспорить. Во-первых, нормы пп. 4 п. 1 ст. 251 и п. 3 ст. 270 НК РФ не имеют никакого отношения к рассматриваемой ситуации. В них речь идет только об учете расходов и доходов в виде имущества и имущественных прав, которые налогоплательщик передает при участии в формировании уставного капитала ООО или получает при выходе из него (п. 1 ст. 16, ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"), а не об учете расходов и доходов при продаже или иной уступке доли (п. п. 1, 2, 6 ст. 21 Федерального закона N 14-ФЗ).

Во-вторых, нельзя согласиться и с тем, что ст. 268 НК РФ не предусмотрена возможность учета в составе расходов убытков, полученных от реализации доли в уставном капитале. Ведь если проанализировать то, как изменялся текст ст. 268, становится очевидно, что в данном случае ее толкование, предложенное Минфином, неприменимо, так как не соответствует воле законодателя. То, что п. 2 ст. 268 НК не имеет отсылки к пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК, представляется технической оплошностью, произошедшей потому, что сам пп. 2.1 появился позже чем п. 2 (п. 20 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ). Именно пп. 2.1 напрямую указал, что при реализации имущественных прав (долей, паев) доходы уменьшаются на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Также упомянутым Федеральным законом законодатель внес изменения и в сам спорный п. 2 этой статьи, добавив к убыткам, учитываемым для целей налогообложения, убытки, полученные от реализации имущественных прав. При этом отсылка к пп. 2, 3 п. 1 ст. 268 НК РФ осталась. Но с учетом того, что в указанных нормах имущественные права не упоминаются, если не распространить действие п. 2 ст. 268 НК РФ и на них, эти изменения потеряют всякий смысл.

Более того, из п. 20 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ следует, что пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ был дополнен пп. 2.1, а значит, последний является частью пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ. Следовательно, и норма п. 2 ст. 268 НК РФ, разрешающая учитывать для целей налогообложения прибыли в составе расходов убытки, полученные от реализации имущественных прав, распространяется на пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, как на часть пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Отметим, что суды, как правило, не принимают во внимание ни один из аргументов, приводимых контролирующими органами. По мнению судей, нормы пп. 2.1 п. 1 ст. 268 вполне достаточно, чтобы учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль цену приобретения доли и связанные с ее приобретением и реализацией расходы в полном объеме, в том числе и в части, превышающей выручку (Постановления ФАС Московского округа от 15.06.2006 N КА-А40/5137-06, ФАС Центрального округа от 17.10.2006 N А36-177/2006).

Кроме того, и до вступления в силу пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ суды позволяли налогоплательщикам учитывать такие убытки исходя из общего порядка признания расходов, связанных с реализацией (ст. ст. 247, 249, 252, 253, пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ) (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 04.05.2007 N А29-3754/2006а, от 05.05.2006 N А43-40911/2005-31-1326, ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.06.2006 N А19-23798/05-24-Ф02-3062/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 09.10.2006 N Ф04-1784/2006(27110-А27-15), ФАС Северо-Западного округа от 26.01.2007 N А56-6244/2006, ФАС Уральского округа от 01.08.2007 N Ф09-6149/07-С3).

Нам известно лишь одно решение суда, которым подобный спор был решен не в пользу налогоплательщика, причем мотивом такого решения явилось то, что на момент продажи доли пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ еще не действовал (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.09.2006 N Ф08-4531/2006-1950А).

Но, несмотря на то что в случае возникновения спорной ситуации по данному вопросу шансы отстоять свою позицию в суде достаточно велики, решение о том, учитывать или не учитывать для целей налогообложения в составе расходов убытки, полученные от продажи долей в уставном капитале, налогоплательщику придется принимать самостоятельно.

О.Ю.Музыченко

Издательство "Главная книга"

19.09.2007

————