Вопрос: Организация жилищно-коммунального хозяйства выплачивала уходящим на пенсию работникам единовременные пособия в зависимости от стажа работы в организации. Следует ли включать указанные выплаты в состав расходов на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль и на основании п. 3 ст. 236 НК РФ включать их в налогооблагаемую базу по ЕСН?

Ответ: Пункт 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ предусматривает, что объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Согласно п. 3 данной статьи не признаются объектом налогообложения выплаты и вознаграждения, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Статья 270 НК РФ содержит перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения по налогу на прибыль. Согласно п. 25 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения по налогу на прибыль расходы в виде единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда. Согласно п. 49 ст. 270 НК РФ к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, могут быть отнесены иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ критериями, позволяющими отнести суммы затрат организации на расходы, уменьшающие доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Обязанность организации производить выплаты единовременных пособий уходящим на пенсию работникам в зависимости от стажа работы в организации жилищно-коммунального хозяйства предусмотрена Отраслевым тарифным соглашением по организациям жилищно-коммунального хозяйства, газификации и эксплуатации газового хозяйства Российской Федерации на период с 01.01.2005 по 31.12.2007.

ВАС РФ в Информационном письме от 14.03.2006 N 106 обратил внимание на взаимосвязь двух налогов - налога на прибыль и ЕСН. При этом он отметил, что выплата, связанная с выполнением работником его трудовых обязанностей и зафиксированная в трудовом или коллективном договоре, облагается ЕСН независимо от того, учел ее налогоплательщик в составе расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль или нет. Суд указал, что налогоплательщик не может выбирать: относить ли ему выплаты, произведенные работникам, на уменьшение базы, облагаемой налогом на прибыль, и, соответственно, уплачивать ЕСН либо производить эти выплаты за счет чистой прибыли и с этих сумм не уплачивать ЕСН.

Существуют определенные критерии для определения выплат, облагаемых ЕСН: во-первых, выплата вознаграждения должна быть прямо предусмотрена трудовым договором или в нем должна быть ссылка на нормы коллективного договора. Во-вторых, выплата должна не только отвечать требованиям ст. 255 НК РФ, но и быть экономически обоснованной и документально подтвержденной, а также быть направленной на получения дохода.

Вышесказанное позволяет сделать вывод, что расходы организации на осуществление выплат единовременных пособий уходящим на пенсию работникам не направлены на получение дохода и не отвечают принципам экономической обоснованности затрат, понесенных обществом в целях получения прибыли. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ вышеуказанные выплаты не являются расходами организации, уменьшающими облагаемую базу по налогу на прибыль, поэтому по смыслу п. 3 ст. 236 НК РФ отсутствуют основания для их включения в налоговую базу по единому социальному налогу.

Изложенные выводы также подтверждаются сформировавшейся арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2007 N Ф04-8890/2006(30045-А27-42) и от 14.02.2007 N Ф04-308/2007(31187-А27-34)).

А.И.Хасанов

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

14.09.2007

————