Вопрос: Согласно передаточному акту от присоединенной дочерней организации к реорганизованному юридическому лицу перешли все гражданские и налоговые права и обязательства в соответствии с данными бухгалтерского и налогового учета. На момент реорганизации у присоединяемой организации имелось право на применение регрессивной ставки по единому социальному налогу. Возможно ли в порядке правопреемства реорганизованной организации при формировании налоговой базы по единому социальному налогу учитывать выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц присоединенной организации, и использовать регрессивную шкалу ставок единого социального налога? Как происходит при этом исчисление налогооблагаемой базы?

Ответ: В соответствии со ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу являются выплаты и иные вознаграждения, исчисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц (в том числе по трудовым договорам).

Налоговым периодом для исчисления единого социального налога согласно ст. 240 НК РФ признается календарный год.

Присоединение, согласно ст. ст. 57 и 58 Гражданского кодекса РФ, является одной из форм реорганизации юридического лица, при котором к реорганизуемому юридическому лицу переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Согласно п. 1 ст. 59 ГК РФ передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

По смыслу ст. 50 НК РФ при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу присоединившее юридическое лицо признается правопреемником присоединенного в части исполнения обязанности по уплате налогов и должно исполнить эту обязанность в установленные для присоединенного лица сроки. При этом правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.

Таким образом, из смысла приведенных норм следует, что поскольку присоединенная организация обладала правом применения регрессивной шкалы ставок единого социального налога до завершения реорганизации, то реорганизованная организация в порядке правопреемства вправе продолжать им пользоваться.

По смыслу абз. 4 п. 3 ст. 55 НК РФ правила, установленные п. 3 ст. 55 НК РФ, не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.

Согласно ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Порядок ведения бухгалтерской отчетности в ходе реорганизации юридического лица определен Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания).

Пункт 20 Методических указаний устанавливает, что при реорганизации в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющейся организацией на день, предшествующий внесению в Реестр записи о прекращении ее деятельности.

Бухгалтерская отчетность правопреемника, составляемая с начала календарного года, не прерывается, а изменяется с даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенной организации на величину показателей заключительной бухгалтерской отчетности этой присоединенной организации.

Руководствуясь Письмами Минфина России от 29.04.2005 N 03-05-02-04/85 и от 13.03.2002 N 04-04-04/31, можно сделать вывод, что налоговая база по налогу не является частью имущества, кредиторской либо дебиторской задолженности, а является одним из элементов налогообложения, поэтому передача ее правопреемнику на основании передаточного акта невозможна. В передаточном акте может отражаться, например, задолженность присоединенной организации по налогу перед бюджетом и внебюджетными фондами, начисленная присоединенной организацией, но не выплаченная заработная плата и т.п.

Следовательно, учитывая изложенное, в настоящее время нет правовых оснований для учета правопреемником в налоговой базе по единому социальному налогу выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц присоединенной организацией до реорганизации.

В то же время сформировавшаяся к настоящему времени арбитражная практика, в частности, по Восточно-Сибирскому округу исходит из того, что если присоединяемая организация обладает правом применения регрессивной шкалы ставок единого социального налога до завершения реорганизации, то реорганизованная организация в порядке правопреемства вправе продолжать им пользоваться. Исчисление налоговой базы производится реорганизованной организацией нарастающим итогом с учетом выплат, произведенных присоединившейся организацией (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.07.2006 N А58-5678/05-Ф02-3272/06-С1 и от 30.06.2006 N А58-5082/05-Ф02-3122/06-С1).

Таким образом, учитывая позицию Минфина России по данному вопросу, а также сформировавшуюся арбитражную практику, правомерность учета в порядке правопреемства выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц присоединенной дочерней организации, и использования регрессивной шкалы при формировании налоговой базы по единому социальному налогу, очевидно, придется доказывать в суде.

А.И.Хасанов

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

14.09.2007

————