Вопрос: Является ли пользователь водохранилища плательщиком земельного налога, если земли, расположенные под водохранилищем, не были переведены из категории земель промышленности в земли водного фонда?

Ответ: Согласно ст. 388 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования, праве пожизненного наследуемого владения. Не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

В соответствии со ст. 5 Водного кодекса РФ водохранилища относятся к поверхностным водным объектам и состоят из поверхностных вод и покрытых ими земель в пределах береговой линии. Береговая линия (граница водного объекта) определяется для водохранилища по нормальному подпорному уровню воды.

Таким образом, земли под водохранилищем в пределах береговой линии являются его неотъемлемой частью и должны рассматриваться с ним как единое целое - водный объект.

В соответствии со ст. 45 ВК РФ использование водохранилищ осуществляется в соответствии с правилами использования водных ресурсов водохранилищ и правилами технической эксплуатации и благоустройства водохранилищ.

В соответствии с пп. 14 ст. 3, ст. ст. 12, 18, 20 ВК РФ водопользование в Российской Федерации является платным. За пользование водохранилищем в соответствии с заключенным договором организация обязана производить соответствующие платежи.

Кроме того, в соответствии со ст. 333.9 НК РФ указанные в ней виды пользования водными объектами признаются объектами обложения водным налогом.

В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 3 Земельного кодекса РФ к отношениям по использованию вод применяется водное законодательство, специальные федеральные законы.

Поскольку земли под водохранилищем в пределах береговой линии являются его неотъемлемой частью, их нельзя расценивать как обособленные земельные участки, а следует рассматривать как составляющие водного объекта и применять к правоотношениям по их использованию нормы водного законодательства.

ВК РФ не ставит наличие водного объекта в зависимость от обстоятельства перевода земель, являющихся его частью, из одной категории в другую: из категории земель промышленности в земли водного фонда.

В соответствии со ст. 102 ЗК РФ к землям водного фонда относятся земли, покрытые поверхностными водами, сосредоточенными в водных объектах, а также занятые гидротехническими и иными сооружениями, расположенными на водных объектах. На землях, покрытых поверхностными водами, не осуществляется формирование земельных участков. В целях строительства водохранилищ и иных искусственных водных объектов осуществляется резервирование земель.

Неосуществление органами государственной власти перевода земель под водохранилищем в категорию водного фонда, хотя в соответствии с требованием ст. 102 ЗК РФ они относятся к ним, не должно приводить к нарушению прав налогоплательщиков.

В связи с тем что организация является водопользователем водохранилища, к отношениям по использованию водных объектов в соответствии с п. 2 ст. 3 ЗК РФ и п. 1 ст. 4 ВК РФ применяется водное законодательство, что исключает существование земельных правоотношений и, соответственно, обязанность уплачивать земельный налог на земли, расположенные под водохранилищем.

Уплата земельного налога за земли под водохранилищем наряду с внесением организацией водного налога или платы за пользование водохранилищем является незаконной и свидетельствует о двойном налогообложении.

Кроме того, в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 389 НК РФ земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда, не признаются объектом налогообложения по земельному налогу.

В соответствии с п. 6 ст. 1 ВК РФ водный фонд представляет собой совокупность водных объектов в пределах территории Российской Федерации.

В соответствии со ст. 8 ВК РФ водные объекты могут находиться только в федеральной собственности (за исключением пруда, обводненного карьера, расположенных в границах земельного участка, принадлежащего на праве собственности субъекту Российской Федерации, муниципальному образованию, физическому лицу, юридическому лицу).

Таким образом, водохранилища относятся к водным объектам, ограниченным в обороте, не подлежащим обложению земельным налогом.

Данные выводы подтверждаются арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 15.01.2007 N Ф09-11798/06-С3, от 18.07.2006 N Ф09-6263/06-С7, Постановления ФАС Центрального округа от 05.10.2006 по делу N А68-АП-96/10-05-182/10-05, от 22.08.2006 по делу N А68-АП-125/10-05-181/10-05, от 30.05.2006 по делу N А35-11763/05-С2, от 11.05.2006 по делу N А54-5786/2005-С5, от 17.04.2006 по делу N А35-10830/04-С4, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.10.2006 N Ф04-6413/2006(26838-А27-26)). При этом необходимо принимать во внимание, что данные Постановления приняты с учетом норм ВК РФ от 16.11.1995 N 167-ФЗ, утратившего силу с 01.01.2007, и Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю", утратившего силу с 01.01.2006.

Таким образом, у пользователя водохранилища отсутствует обязанность по уплате земельного налога за земли, расположенные под водохранилищем.

Ю.М.Лермонтов

Минфин России

13.09.2007

————