Вопрос: Вправе ли налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль списать и отнести на внереализационные расходы суммы безнадежных долгов не в том налоговом периоде, когда истек срок исковой давности или организации-дебиторы были ликвидированы, а в более поздних периодах?

Ответ: В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, приравниваются к внереализационным расходам.

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В соответствии со ст. 196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности составляет три года.

В силу п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Как следует из Письма Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/9, списание в состав внереализационных расходов безнадежных долгов, признаваемых таковыми согласно ст. 266 НК РФ, производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были признаны безнадежными, в частности на дату исключения должника из реестра юридических лиц и погашения требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства должника.

В соответствии с Письмом УФНС России по г. Москве от 21.08.2006 N 20-12/74624 организация может учесть суммы убытков по безнадежным долгам, по которым согласно гражданскому законодательству обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения в результате ликвидации организации (что подтверждается выпиской из государственного реестра), в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль за тот отчетный (налоговый) период, в котором в государственный реестр сделана соответствующая запись о ликвидации должника.

В арбитражной практике отсутствует единый подход по данному вопросу.

Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 N А11-5916/2006-К2-18/340 арбитражный суд пришел к выводу, что налоговое законодательство не обязывает налогоплательщика списывать безнадежную задолженность в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности или организации-дебиторы были ликвидированы. Поэтому определение момента списания задолженности на основании приказа руководителя организации в более позднем налоговом периоде, чем тот, в котором истек срок исковой давности или организации-должники были ликвидированы, не противоречит действующему законодательству.

В Постановлении ФАС Московского округа от 13.12.2006, 15.12.2006 N КА-А40/12137-06 по делу N А40-85267/05-128-727 арбитражный суд отметил, что ни нормы НК РФ, ни Положение по введению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации не определяют период, в котором необходимо списать задолженность, а также не содержат требования к срокам представления письменного обоснования и издания распоряжения. В связи с чем налогоплательщик вправе списать на внереализационные расходы убытки в виде безнадежных долгов в более позднем налоговом периоде при наличии первичных документов, подтверждающих нереальность взыскания, на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Московского округа от 23.10.2006, 25.10.2006 N КА-А40/8576-06.

В то же время в Постановлении ФАС Московского округа от 16.08.2006, 21.08.2006 N КА-А40/7100-06-Б арбитражный суд пришел к выводу, что убытки в виде сумм безнадежных долгов включаются во внереализационные расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они признаны безнадежными, т.е. когда у налогоплательщика появилось право на списание, и приказ руководителя организации о списании дебиторской задолженности должен издаваться руководителем в периоде, в котором появилось право на списание долга. Включение в текущем налоговом периоде, которым является 2003 г., дебиторской задолженности прошлых налоговых периодов (1999 - 2002 гг.) при возможности установления периода совершения ошибки, по мнению суда, противоречит нормам налогового законодательства.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2006 N Ф04-5188/2006(25457-А27-33). Суд сослался на то, что в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Таким образом, исходя из позиции Минфина России списание в состав внереализационных расходов безнадежных долгов, признаваемых таковыми согласно ст. 266 НК РФ, производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были признаны безнадежными, в частности когда истек срок исковой давности или организация-должник ликвидирована.

Правомерность списания задолженности в более поздние периоды налогоплательщик, возможно, сможет доказать в судебном порядке.

Ю.М.Лермонтов

Минфин России

13.09.2007

————