Вопрос: Вправе ли налогоплательщик уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на суммы уплаченной им арендной платы на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, если договор аренды, заключенный на срок более одного года, не прошел государственной регистрации?

Ответ: Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

При этом налоговое законодательство не содержит в качестве обязательного условия для отнесения арендных платежей на себестоимость государственную регистрацию договора аренды.

В силу ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Пунктом 2 ст. 651 ГК РФ установлено, что договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Согласно п. 1 ст. 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственная регистрация аренды недвижимого имущества проводится посредством государственной регистрации договора аренды этого недвижимого имущества. С заявлением о государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества может обратиться одна из сторон договора аренды недвижимого имущества.

Согласно Письмам Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172, от 17.02.2006 N 03-03-04/3/3, от 01.11.2005 N 03-03-04/1/325 гражданским законодательством не предусмотрено, что отсутствие надлежащей регистрации, предусмотренной Федеральным законом N 122-ФЗ, делает договор аренды недействительным или незаключенным. Таким образом, законодательное закрепление обязательной государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним определяет только права и обязанности сторон по договору и имеет не связанные с вопросами налогообложения цели.

При этом расходы по не заключенным в установленном порядке договорам, по мнению Минфина России, не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как не соответствующие условиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Специалисты финансового ведомства исходят из того, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ полученные доходы налогоплательщик может уменьшить на сумму документально подтвержденных затрат, под которыми понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, по мнению Минфина России, расходы организации на оплату аренды учитываются только с момента такой регистрации. Вместе с тем в случае, если в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора распространены на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, то арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента получения объекта в пользование.

Аналогичная точка зрения также изложена в Письме УФНС России по г. Москве от 22.08.2006 N 20-12/74633.

Следует отметить, что позиция Минфина России и налоговых органов расходится со сложившейся арбитражной практикой. По мнению арбитражных судов, расходы налогоплательщика по внесению арендной платы за недвижимое имущество, используемое в процессе производства, могут быть включены в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ независимо от того, прошел ли договор аренды государственную регистрацию.

Например, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 27.09.2006, 20.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3152 арбитражный суд счел, что отсутствие государственной регистрации договора аренды не может служить основанием для исключения арендной платы, уплаченной налогоплательщиком, из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, поскольку эти расходы учитываются в целях налогообложения вне зависимости от оснований и правомерности такого пользования. Суд отметил, что нарушение норм гражданского законодательства влияет на налогообложение лишь в случаях, специально предусмотренных законодательством. Если налоговая норма не обусловливает применение содержащегося в ней правила соблюдения норм гражданского законодательства, это правило должно применяться вне зависимости от того, соблюдены нормы гражданского законодательства или нет. Поскольку учитываются затраты при наличии документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, подтверждающих понесенные налогоплательщиком расходы, НК РФ не ставит в зависимость учет затрат от оснований и правомерности пользования помещением, эти расходы учитываются в целях налогообложения вне зависимости от оснований и правомерности такого пользования. При условии того, что имущество, переданное налогоплательщику на основании договоров аренды, используется им в производственных целях и подтверждено перечисление арендной платы, правомерно отнесение налогоплательщиком осуществленных затрат к прочим расходам, предусмотренным ст. 264 НК РФ.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Московского округа от 18.11.2004, 11.11.2004 N КА-А40/10400-04, Постановлениях ФАС Поволжского округа от 08.06.2006 по делу N А55-25816/2005, от 03.05.2005 N А55-14674/2004-41, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 N А56-24327/2005, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.2005 N Ф08-3337/2005-1348А.

Так, в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 08.08.2005 N Ф08-3567/2005-1437А, от 27.07.2005 N Ф08-3337/2005-1348А, от 11.07.2005 N Ф08-2941/2005-1192А арбитражный суд также признал правомерным включение арендных платежей в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, несмотря на отсутствие государственной регистрации договора аренды, указав при этом, что гражданское законодательство не регулирует последствия недействительности сделок, наступающие в области налоговых правоотношений. Из смысла ч. 3 ст. 2 ГК РФ следует, что нарушение порядка регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним не свидетельствует о нереальности расходов по таким сделкам и не влечет запрета учитывать последние для целей налогообложения.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 21.04.2004 N Ф03-А73/04-2/557 арбитражный суд отклонил доводы налогового органа о ничтожности договора аренды и дополнительного соглашения к нему ввиду отсутствия их государственной регистрации, поскольку налоговым законодательством РФ предусмотрен порядок и основания определения налогооблагаемой базы при исчислении различных видов налогов, а также обязанность по их уплате. При этом исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налогов не ставится в зависимость от факта регистрации сделки. То есть правила, предусмотренные п. п. 1, 2 ст. 609, п. 3 ст. 433, п. 2 ст. 651 ГК РФ, а также Федеральным законом N 122-ФЗ, определяющие возникновение, прекращение, изменение прав и обязанностей, в рассматриваемом случае применены быть не могут.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 29.09.2004 N Ф08-4612/2004-1738А арбитражный суд отметил, что порядок исчисления и уплаты налогов на прибыль не связан с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. Налоги исчисляются и уплачиваются исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения. Законодательное закрепление обязательной государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним имеет иные, не связанные с вопросами налогообложения цели.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России, налогоплательщик не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы уплаченной им арендной платы на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, если договор аренды, заключенный на срок более одного года, не прошел государственную регистрацию.

Противоположную точку зрения налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Ю.М.Лермонтов

Минфин России

11.09.2007

————