Вопрос: Налоговый орган, ссылаясь на то, что затраты налогоплательщика, связанные с выполнением им своих обязательств по контракту, превысили сумму полученного по нему вознаграждения, посчитал данные расходы экономически необоснованными, доначислил налогоплательщику налог на прибыль, соответствующие пени и привлек к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату данного налога. Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.

Таким образом, исходя из п. 8 ст. 274 НК РФ принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период.

В соответствии с п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Вместе с тем, по мнению арбитражных судов, экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением дохода, а направленностью на получение дохода. Экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности.

Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 11.09.2006 N А29-10809/2005а арбитражный суд отклонил доводы налогового органа об экономической необоснованности расходов налогоплательщика в связи с тем, что понесенные расходы превысили полученный налогоплательщиком доход.

Суд отметил, что выводы налогового органа, сделанные на основании оценки экономической эффективности понесенных расходов, не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ. Оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, поскольку последняя является качественным показателем и отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности. Поскольку спорные расходы понесены с целью выполнения своих обязательств по контракту, заключенному налогоплательщиком, то есть соответствуют осуществляемой налогоплательщиком деятельности, что уже свидетельствует об их экономической оправданности.

В Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 07.11.2006 N Ф04-7676/2006(28479-А27-40), от 30.08.2006 N Ф04-5380/2006(25724-А27-33), от 09.03.2006 N N Ф04-8885/2005(20013-А27-3), Ф04-8885/2005(20554-А27-3), Постановлении ФАС Центрального округа от 16.02.2006 N А48-4891/05-19 арбитражным судом сделан вывод, что по смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика. Кроме того, в силу п. 8 ст. 274 НК РФ принятие расходов для целей налогообложения не исключается, по мнению судей, и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период.

Согласно Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 17.10.2005 N Ф04-7385/2005(16015-А70-35) затраты по субподрядным договорам могут быть отнесены на расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль и признаны экономически обоснованными независимо от того, получен ли связанный с этими затратами доход в том же налоговом периоде, при условии, что данные затраты осуществлены в рамках уставной деятельности организации и направлены на получение доходов в будущем.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 02.09.2005 N А36-482/2005 арбитражный суд отметил, что критерии оценки экономической оправданности затрат законодателем не установлены, следовательно, содержание ст. 252 НК РФ позволяет оценивать затраты каждого налогоплательщика на предмет возможности принятия их в целях налогообложения индивидуально исходя из конкретных условий финансово-экономической деятельности налогоплательщика, в том числе с учетом наличия связи произведенных расходов с хозяйственной деятельностью юридического лица, положительного экономического эффекта, вызванного произведенными расходами: увеличение дохода либо сокращение других расходов. Учитывая, что налогоплательщиком были приобретены земельные участки, на которых расположены объекты производственного назначения, производственное использование земельных участков обусловлено использованием находящихся на них объектов недвижимости производственного назначения, а в результате выкупа земельных участков под объектами недвижимости возросли чистые активы налогоплательщика, усматривается стабильный рост и увеличение показателей чистой прибыли, суд заключил, что затраты налогоплательщика на приобретение земельного участка произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, поэтому являются экономически оправданными и подлежат включению в состав расходов.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.07.2005 N А56-47890/04 арбитражный суд отклонил довод налогового органа о том, что в связи с отсутствием у налогоплательщика дохода от деятельности представительства он не вправе уменьшить налоговую базу на сумму расходов, связанных с деятельностью этого представительства. Суд указал, что фактическое получение дохода не является непременным условием для учета понесенных налогоплательщиком расходов при налогообложении прибыли. Расходы должны быть направлены на получение дохода, то есть осуществление налогоплательщиком определенных затрат должно преследовать цель получения дохода.

В то же время в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2004 N А56-38260/03 арбитражный суд отметил, что расходы налогоплательщика по оплате кредитов, взятых для оплаты выданных ранее собственных векселей, не могут быть признаны экономически обоснованными и не подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, если эти расходы не связаны с производственной деятельностью налогоплательщика, а также с деятельностью, направленной на получение дохода. К примеру, не отвечает указанным признакам деятельность налогоплательщика, в результате которой он все денежные средства, полученные от выдачи векселей, использует либо на приобретение других векселей, либо на оплату кредитов, полученных для приобретения или погашения векселей.

Таким образом, превышение затрат налогоплательщика, связанных с выполнением им своих обязательств по контракту, над суммой полученного по нему вознаграждения не свидетельствует об экономической необоснованности понесенных налогоплательщиком расходов, поскольку экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением дохода, а направленностью на получение дохода.

Ю.М.Лермонтов

Минфин России

11.09.2007

————