Вопрос: Работнику организации был компенсирован отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, при продолжении трудовых отношений. Вправе ли организация не облагать указанную компенсацию ЕСН?

Ответ: Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абз. 2 и 3 пп. 1 п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ), а также по авторским договорам.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 238 НК РФ предусмотрено, что не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск, а также выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Поскольку в НК РФ не содержится понятия компенсационные выплаты, то необходимо использовать данное понятие в смысле, раскрываемом в Трудовом кодексе РФ.

В ТК РФ выделены два вида компенсационных выплат. По смыслу ст. 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с исполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен ст. 129 ТК РФ, согласно которой заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в соответствии со ст. 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным исполнением трудовых обязанностей.

По смыслу абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом компенсации, предусмотренные ст. 164 ТК РФ, как не входящие в систему оплаты труда.

В отличие от них компенсации, определенные ст. 129 ТК РФ, не охватываются указанной нормой НК РФ и в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ образуют объект налогообложения по единому социальному налогу. Данные выплаты при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, учитываются в качестве расходов на оплату труда с учетом ст. 255 НК РФ. Согласно п. 8 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

В силу ст. 126 ТК РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не допускается. Таким образом, денежная компенсация за весь основной отпуск трудовым законодательством не предусмотрена. Денежная компенсация за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, включается в состав расходов на оплату труда и уменьшает базу, облагаемую налогом на прибыль организаций. Перечень компенсационных выплат, приведенный в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, является исчерпывающим. Согласно данному перечню не подлежит обложению единым социальным налогом компенсация за неиспользованный отпуск только при увольнении работника.

Аналогичного мнения придерживается Минфин России, например, в Письме от 01.06.2006 N 03-03-04/3/10: денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника и включаемая в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно п. 8 ст. 255 НК РФ, подлежит налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Центрального округа от 14.06.2006 N А09-2774/05-29, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2006 по делу N А56-35031/2005.

Однако существует противоположная судебная практика (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2005 N А05-7210/05-33, от 15.09.2005 N А26-2725/2005-210, от 29.08.2005 N А05-17293/04-18, от 04.02.2005 N А26-8327/04-21).

Таким образом, с учетом противоречивой позиции как судов, так и Минфина России налогоплательщик может попытаться отстоять свое мнение в суде.

А.И.Хасанов

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

07.09.2007

————