Вопрос: Организация-налогоплательщик произвела ряд выплат (премии за достигнутые производственные результаты и профессиональное мастерство). Возможно ли в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ уменьшить на сумму этих выплат налоговую базу по ЕСН вместо уменьшения на эти расходы налоговой базы по налогу на прибыль?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом обложения ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. При этом п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику право выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

В расходы налогоплательщика на оплату труда, по смыслу ст. 255 НК РФ, включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

По мнению Президиума ВАС РФ, изложенному в п. 3 Информационного письма от 14.03.2006 N 106, объект обложения ЕСН для налогоплательщиков определяется после решения вопроса о том, должны ли выплаты и вознаграждения в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ учитываться в составе расходов, уменьшающих либо не уменьшающих налоговую базу при расчете налога на прибыль.

Аналогичные выводы отражены в арбитражной практике. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.05.2006 N А56-19619/2005 решение налогового органа о привлечении организации к ответственности за неполную уплату ЕСН в результате невключения в налогооблагаемую базу дополнительных выплат работникам было признано правомерным, поскольку НК РФ предоставляет налогоплательщику право выбрать, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.10.2006 N А58-8726/05-Ф02-5550/06-С1 суд пришел в выводу, что суммы, выплачиваемые работнику в случае временной нетрудоспособности сверх исчисленного в соответствии с законодательством Российской Федерации пособия по временной нетрудоспособности, подлежат налогообложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке, поскольку норма, установленная п. 3 ст. 236 НК РФ, не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат, то есть имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в гл. 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу.

А в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2007 N Ф04-336/2007(31032-А27-32) указано, что выплаты вознаграждений за оказанные услуги по управлению акционерным обществом в форме участия в работе Совета директоров в соответствии со ст. ст. 252, 253, 255 НК РФ подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Согласно ст. 236 НК РФ налогоплательщик не вправе выбирать, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

Таким образом, согласно п. 2 ст. 255 НК РФ выплаты в виде премий за достигнутые производственные результаты и профессиональное мастерство отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и, следовательно, налогоплательщик должен начисленные суммы премий включать в расходы на оплату труда, а также облагать ЕСН.

Р.М.Ригер

Референт государственной

гражданской службы РФ

3 класса

31.08.2007

————