"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 48

ЗАЕМ ДЛЯ ПРИОБРЕТЕНИЯ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА:

КАК УЧИТЫВАТЬ ПРОЦЕНТЫ

Существуют два противоположных мнения по вопросу о том, каким образом учитывать расходы в виде процентов по кредитам и займам, которые направлены на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, в целях налогообложения прибыли. Первое мнение - проценты по соответствующим займам (кредитам) должны быть учтены в составе прочих внереализационных расходов; второе - такие расходы должны быть учтены в первоначальной стоимости ОС.

Рассмотрим более подробно обоснование обоих вариантов учета.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ установлен специальный порядок учета процентов по займам и кредитам. Так, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

В соответствии со ст. 269 НК РФ под долговым обязательством понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Абзацем 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

В большинстве Писем Минфин России по данному вопросу также указано на необходимость включения процентов по кредитам во внереализационные расходы (от 26.06.2007 N 03-03-06/4/76; от 18.08.2006 N 03-03-04/1/633; от 10.05.2006 N 03-03-04/1/427).

Вместе с тем в одном из последних Писем Минфина России от 02.04.2007 N 03-03-06/1/204 по данному вопросу высказано противоположное мнение: проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства. Данный вывод обоснован следующим образом.

Порядок формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества предусмотрен п. 1 ст. 257 НК РФ, в соответствии с которым первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Следовательно, поскольку в законе отсутствует конкретный перечень подобных расходов, возможны различные способы толкования анализируемого положения. Из определения, данного в п. 1 ст. 257 НК РФ, можно сделать вывод, что в первоначальную стоимость ОС могут быть включены в том числе и проценты по кредитам, направленным на его приобретение (сооружение, изготовление).

Арбитражная практика по данному вопросу показывает, что суды поддерживают налогоплательщиков, которые относят проценты по долговым обязательствам (в том числе полученные на приобретение основных средств) к внереализационным расходам (Постановления ФАС Уральского округа от 27.04.2007 по делу N Ф09-2999/07-С2, ФАС СЗО от 22.03.2005 N А42-8523/04-28 и от 21.03.2007 N А26-12006/2005-25 и др.).

Для примера приведем Постановление ФАС Московского округа от 14.05.2007 N КА-А40/2612-07. В целях получения кредитов общество (инвестор) понесло расходы на оплату консультаций по вопросам залога недвижимости, мобилизации капитала, независимую оценку недвижимости и земельного участка, на услуги БТИ, регистрацию договора ипотеки, комиссию банка и расходы на открытие кредитной линии. Суд указал, что эти расходы на основании п. 1 ст. 272 НК РФ обоснованно учтены в периоде их возникновения и вывод инспекции о необходимости их равномерного распределения неверен. Планом счетов предусмотрен счет "Расходы будущих периодов", который в данном случае не опровергает правомерность применения норм ст. 272 НК РФ. Довод инспекции о необходимости включения расходов в стоимость объекта строительства не основан на законе. К спорным расходам неприменим и метод равномерного включения расходов в налоговую базу в течение нескольких отчетных периодов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ), так как он имеет отношение только к договорам, которые предусматривают получение дохода в течение нескольких налоговых периодов.

По мнению автора, проценты по займу (кредиту), которые получены для покупки (создания) ОС, могут быть учтены в составе прочих внереализационных расходов.

Так, в п. 1 ст. 257 НК РФ указано, что первоначальная стоимость ОС (за исключением безвозмездно полученного) определяется как сумма расходов, направленных:

на приобретение (сооружение, изготовление) объекта ОС;

доставку ОС;

доведение ОС до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением НДС и акцизов), кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Указанной статьей установлен ограниченный перечень расходов, которые участвуют в формировании первоначальной стоимости ОС для целей исчисления налога на прибыль. В связи с этим проценты по заемным средствам (кредитам), направленным на приобретение (сооружение, изготовление), к расходам, связанным именно с его приобретением (сооружением, изготовлением) ОС, не относятся: сумма кредита направлена на приобретение (сооружение, изготовление), а проценты по кредиту будут возвращены банку.

В случае возникновения спора с налоговым органом для обоснования своей позиции можно также воспользоваться положениями п. 4 ст. 252 НК РФ. В соответствии с данной нормой, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Таким образом, даже если допустить, что в п. 1 ст. 257 НК РФ законодатель действительно имел в виду проценты за пользование заемными денежными средствами, налогоплательщик вправе самостоятельно решать, как квалифицировать данные затраты.

Существует и еще одна точка зрения по данному вопросу, согласно которой положения п. 1 ст. 257 НК РФ и пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ применяются не параллельно, а последовательно:

до момента ввода ОС в эксплуатацию необходимо использовать п. 1 ст. 257 НК РФ, предписывающий включать расходы на приобретение ОС в его первоначальную стоимость;

после момента ввода ОС в эксплуатацию - пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, предписывающий учитывать проценты по кредитам (займам) в составе внереализационных доходов.

НК РФ не предусмотрен порядок включения процентов до или после ввода ОС в эксплуатацию. В данном случае в суде довольно сложно будет отстоять подобную точку зрения.

Поскольку существует определенная неясность в применении норм НК РФ, во избежание претензий со стороны налоговых органов любой из выбранных вариантов рекомендуется закрепить в учетной политике организации.

Н.Белозерцева

Юрист

Подписано в печать

28.11.2007

————