"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 48

ФИНАНСИРОВАНИЕ ПОД УСТУПКУ ДЕНЕЖНОГО ТРЕБОВАНИЯ:

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

По договору финансирования под уступку денежного требования (договору факторинга) одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование (абз. 1 п. 1 ст. 824 ГК РФ). Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом (абз. 2 п. 1 ст. 824 ГК РФ).

Обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки (п. 2 ст. 824 ГК РФ).

Предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование). Денежное требование, являющееся предметом уступки, должно быть определено в договоре клиента с финансовым агентом таким образом, чтобы он позволял идентифицировать будущее требование не позднее чем в момент его возникновения (п. 1 ст. 826 ГК РФ).

Согласно п. 2 ст. 826 ГК РФ при уступке будущего денежного требования оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право на получение с должника денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренной договором. Дополнительного оформления уступки денежного требования в этих случаях не требуется.

Договоры финансирования под уступку денежного требования являются двусторонними и должны соответствовать требованиям ст. 389 ГК РФ, регулирующей форму уступки требования. Они могут заключаться с банками и иными кредитными организациями, а также другими коммерческими организациями, имеющими разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого вида и выступающими в качестве финансовых агентов. При этом, если договором не предусмотрено иное, клиент несет перед финансовым агентом ответственность за действительность денежного требования, являющегося предметом уступки. Клиент передает финансовому агенту счета-фактуры, другие доказательства того, что уступаемое денежное требование действительно.

Денежное требование, являющееся предметом уступки, признается действительным, если клиент обладает правом на передачу денежного требования и в момент уступки этого требования ему не известны обстоятельства, вследствие которых должник может не исполнять его.

Клиент не отвечает за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником требования, являющегося предметом уступки, в случае предъявления его финансовым агентом к исполнению, если иное не предусмотрено договором между клиентом и финансовым агентом (п. 3 ст. 827 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 828 ГК РФ любое соглашение о запрете или ограничении уступки денежного требования, существующее между клиентом и должником, не влечет недействительности перехода права требования от клиента к финансовому агенту.

Должник обязан произвести платеж финансовому агенту при условии, что он получил от клиента либо от финансового агента письменное уведомление об уступке денежного требования данному финансовому агенту и в уведомлении определено подлежащее исполнению денежное требование, а также указан финансовый агент, которому должен быть произведен платеж.

Если по условиям договора финансирования под уступку денежного требования финансирование клиента осуществляется путем покупки у него этого требования финансовым агентом, последний приобретает право на все суммы, которые он получит от должника во исполнение требования, а клиент не несет ответственности перед финансовым агентом за то, что полученные им суммы оказались меньше цены, за которую агент приобрел требование (п. 1 ст. 831 ГК РФ).

Рассмотрим ситуацию, когда организация обязуется уступить возникающее в будущем денежное требование к покупателю, при этом финансирование поступает на ее расчетный счет ранее даты уступки, определяемой датой возникновения права требования.

Пример. Организация (клиент) 17 марта 2007 г. заключила с банком (финансовым агентом) договор финансирования под уступку будущего денежного требования. Клиент обязуется передать финансовому агенту право требования к покупателю продукции на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб., со сроком платежа не позднее 31 мая 2007 г. Банк обязуется выплатить организации 118 000 руб. За предоставление денежных ресурсов в рамках факторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты финансирования (17 марта 2007 г.) до дня поступления соответствующих денежных средств на счет банка взимается комиссия (включая НДС) в размере 12% годовых от суммы финансирования. Отгрузка покупателю произведена 25 апреля 2007 г. Денежные средства от покупателя продукции поступили в полной сумме на счет банка 31 мая 2007 г.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров, работ, услуг, имущественных прав на территории Российской Федерации является объектом обложения НДС. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ при получении оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав у организации возникает момент определения налоговой базы по НДС. При уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 154 НК РФ (п. 1 ст. 155 НК РФ). По мнению автора, при получении оплаты в счет предстоящей уступки права требования следует применять порядок определения налоговой базы, аналогичный установленному абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ, т.е. исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС.

Сумма поступивших средств может учитываться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

НДС, начисленный с поступившей оплаты, отражают по дебету счета 76 (обособленно в аналитическом учете) и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Поступления от реализации дебиторской задолженности покупателя продукции признаются в бухгалтерском учете прочими доходами на дату возникновения дебиторской задолженности покупателя продукции (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и отражаются по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Расходы, связанные с уступкой права требования дебиторской задолженности покупателя продукции, признаются в бухгалтерском учете прочими расходами (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), и отражаются по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Налоговая база по НДС при реализации продукции определяется в рассматриваемой ситуации в порядке, установленном абз. 1 п. 1 ст. 154 НК РФ, т.е. исходя из цены реализуемой продукции, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в нее НДС. Начисление НДС к уплате в бюджет отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 68.

Право (требование), представляющее собой имущественное право, является частью имущества организации (ст. 128 ГК РФ).

Согласно п. 14 ст. 167 НК РФ на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты у организации также возникает налоговая база по НДС. Однако в рассматриваемой ситуации, как отмечалось, при переходе к банку возникшего требования налоговая база по НДС повторно не возникает, поскольку НДС к уплате в бюджет начисляется со стоимости проданной продукции при ее реализации (п. 1 ст. 155 НК РФ).

При этом сумма НДС, исчисленная ранее с полученной оплаты в счет предстоящей уступки права требования, подлежит вычету с даты уступки права требования на основании п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ.

Комиссия, уплачиваемая банку в период между датой предоставления финансирования и датой поступления денежных средств от должника на счет банка, в бухгалтерском учете учитывается в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Налог на прибыль

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке (переуступке) права требования установлены п. 1 ст. 268, ст. 279 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 279, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при уступке права требования долга третьему лицу налогоплательщиком, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, до наступления предусмотренного договором поставки продукции срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и суммой величин уступаемой дебиторской задолженности и расходов, связанных с приобретением и реализацией права требования, признается убытком налогоплательщика. В рассматриваемой ситуации расходом, связанным с реализацией права требования, является ежемесячная комиссия банка. Следовательно, требование в данном случае реализовано с убытком, равным общей сумме указанной комиссии.

Убыток по сделке уступки права требования включается в состав внереализационных расходов на основании пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ в порядке, установленном в данном случае п. 1 ст. 279 НК РФ. Размер убытка для целей налогообложения прибыли не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного первоначальным договором.

При уступке налогоплательщиком - первоначальным кредитором права требования долга третьему лицу дата получения дохода определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

Организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли всю сумму ежемесячной банковской комиссии, если она не превышает норматив (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Расходы по оплате услуг финансового агента (банка) в виде комиссионного вознаграждения за предоставленное финансирование до момента реализации права требования учитываются в составе внереализационных расходов ежемесячно на основании п. 1 ст. 272 НК РФ.

В бухгалтерском учете производятся записи:

     
   ———————————————————————————T———————T———————T—————————————————————¬
   |    Содержание операций   | Дебет | Кредит|     Сумма, руб.     |
   +——————————————————————————+———————+———————+—————————————————————+
   |                         17 марта 2007 г.                       |
   +——————————————————————————T———————T———————T—————————————————————+
   |Отражено поступление      |   51  |   76  |       118 000       |
   |финансирования            |       |       |                     |
   +——————————————————————————+———————+———————+—————————————————————+
   |Начислен НДС с поступившей|  76,  |   68  |        18 000       |
   |оплаты                    |субсчет|       |                     |
   |                          | "НДС" |       |                     |
   +——————————————————————————+———————+———————+—————————————————————+
   |                         30 марта 2007 г.                       |
   +——————————————————————————T———————T———————T—————————————————————+
   |Начислена к уплате        |  91—2 |   76  | 427 (118 000 x 12% /|
   |комиссия, взимаемая       |       |       |365 x 13 / 118 x 100)|
   |банком                    |       |       |                     |
   +——————————————————————————+———————+———————+—————————————————————+
   |Начислен НДС с суммы      |   19  |   76  | 77 (118 000 x 12% / |
   |комиссии, взимаемой       |       |       | 365 x 13 / 118 x 18)|
   |банком                    |       |       |                     |
   +——————————————————————————+———————+———————+—————————————————————+
   |Заявлена к налоговому     |   68  |   19  |            77       |
   |вычету сумма НДС,         |       |       |                     |
   |предъявленная банком      |       |       |                     |
   +——————————————————————————+———————+———————+—————————————————————+
   |Уплачена комиссия банку   |   76  |   51  |    504 (427 + 77)   |
   +——————————————————————————+———————+———————+—————————————————————+
   |                        25 апреля 2007 г.                       |
   +——————————————————————————T———————T———————T—————————————————————+
   |Отражена задолженность    |   62  |  90—1 |       118 000       |
   |покупателя за отгруженную |       |       |                     |
   |продукцию                 |       |       |                     |
   +——————————————————————————+———————+———————+—————————————————————+
   |Отражен НДС с отгруженной |  90—3 |   68  |        18 000       |
   |продукции                 |       |       |                     |
   +——————————————————————————+———————+———————+—————————————————————+
   |Принята к вычету сумма    |   68  |  76,  |        18 000       |
   |НДС, начисленная с        |       |субсчет|                     |
   |поступившей оплаты        |       | "НДС" |                     |
   +——————————————————————————+———————+———————+—————————————————————+
   |Признан операционный      |   76  |  91—1 |       118 000       |
   |доход при уступке права   |       |       |                     |
   |требования долга          |       |       |                     |
   +——————————————————————————+———————+———————+—————————————————————+
   |Признан операционный      |  91—2 |   62  |       118 000       |
   |расход при выбытии права  |       |       |                     |
   |требования долга          |       |       |                     |
   +——————————————————————————+———————+———————+—————————————————————+
   |                        30 апреля 2007 г.                       |
   +——————————————————————————T———————T———————T—————————————————————+
   |Начислена к уплате        |  91—2 |   76  | 986 (118 000 x 12% /|
   |комиссия, взимаемая банком|       |       |365 x 30 / 118 x 100)|
   +——————————————————————————+———————+———————+—————————————————————+
   |Начислен НДС с суммы      |   19  |   76  | 178 (118 000 x 12% /|
   |комиссии, взимаемой банком|       |       | 365 x 30 / 118 x 18)|
   +——————————————————————————+———————+———————+—————————————————————+
   |Заявлена к налоговому     |   68  |   19  |           178       |
   |вычету сумма НДС,         |       |       |                     |
   |предъявленная банком      |       |       |                     |
   +——————————————————————————+———————+———————+—————————————————————+
   |Уплачена комиссия банку   |   76  |   51  |   1164 (986 + 178)  |
   +——————————————————————————+———————+———————+—————————————————————+
   |                          31 мая 2007 г.                        |
   +——————————————————————————T———————T———————T—————————————————————+
   |Начислена к уплате        |  91—2 |   76  |1019 (118 000 x 12% /|
   |комиссия, взимаемая банком|       |       |365 x 31 / 118 x 100)|
   +——————————————————————————+———————+———————+—————————————————————+
   |Начислен НДС с суммы      |   19  |   76  | 183 (118 000 x 12% /|
   |комиссии, взимаемой банком|       |       | 365 x 31 / 118 x 18)|
   +——————————————————————————+———————+———————+—————————————————————+
   |Заявлена к налоговому     |   68  |   19  |           183       |
   |вычету сумма НДС,         |       |       |                     |
   |предъявленная банком      |       |       |                     |
   +——————————————————————————+———————+———————+—————————————————————+
   |Уплачена комиссия банку   |   76  |   51  |  1202 (1019 + 183)  |
   L——————————————————————————+———————+———————+——————————————————————
   

И.Овчарова ЗАО "ААФ "Аудитинформ" Подписано в печать 28.11.2007 ————